浅议土地增值税清算的纳税筹划

蔡澄明

摘要：在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重。我国的税法中规定，增值率超过50%的增值额，最低的税率为30%，如何有效地进行土地增值税税收筹划是房地产开发企业发展中刻不容缓的一件大事。

关键词：房地产企业 土地增值税 纳税筹划

土地增值税是对纳税人转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物（简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的税种。实行四级超率累进税率，税率在30%～60%之间。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，对应30%的税率；50%～100%之间的，征收税率为40%；增值率在100%～200%的，税率为50%；超过200%的部分，税率为60%。可以看出税率随着增值额的增加而增加。

一、土地增值税的筹划空间

（一）利用房地产赠予、合作建房、自用、投资、出租等进行筹划

土地增值税的征税范围：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税；二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税；三是对转让房地产并取得收入的征收，对虽发生转让行为而未取得收入的不征税，如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。因此，可以从这个方面来进行纳税筹划，避免缴纳土地增值税。例如可以将房地产进行投资、联营，投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，暂免征收土地增值税。或合作建房，一方出资金，一方出土地，建成后自用，也暂免征收土地增增值税，此外，还可将房地产出租，出租收入不属于征收土地增值税的范围，可以通过种种方式，避免企业缴纳土地增值税。

（二）控制增值率绩效纳税筹划

土地增值税的税率由于是超率累进制，可以通过控制房地产或者土地转让中的增值额进行纳税筹划。增值额通常是指转让所取得的收入与可扣除项目的差额，这就衍生出收入与成本两方的筹划。收入筹划并不是简单的降低收入金额，而是通过对收入的进行分散，把一些收入从整个房地产中分离，如随着精装房的增多，房地产公司可以事先设立一家装修公司。与购房者签订合同时稍加变通则可获得意想不到的效果，如与客户签订两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，房屋总售价是不变。则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。

成本方面的筹划主要是通过合法的手段，扩大成本的支出，降低整体的增值额。如房地产开发企业可以通过利息的支出，增加房地产开发中的成本。利息扣除情况：

（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（1）、（2）项所述两种办法。

（三）利用减免税优惠进行筹划

一般减免税规定：如纳税人建造普通标准住宅，增值金额没有超过扣除项目20%的，予以免税，其中的普通住房不包括别墅、高级公寓等。在进行土地增值税筹划时，要结合项目的增值金额，如果项目的增值金额介于20%～50%之间，就要考虑是降低增值额、把整体的金额控制在20%以内，还是不进行筹划缴纳土地增值税。总之，企业要研究最新的法律法规，结合自身的情况，利用税收优惠政策进行纳税筹划。

三、土地增值税中利息筹划案例分析

例如，某开发项目取得土地使用权成本为20000万元，开发成本10000万元，其中，开发成本----开发间接费用利息支出200万元。项目开发期间的财务费用----利息支出为100万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元，借款利率不超过同期同类银行贷款利率。开发项目规定的开发费用扣除比列分别为5%或10%。

由于利息支出不可以作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除，故可以作为土地增值税扣除项目的开发成本为1000-200=980（万元）

按照方法1可扣除开发费用=（200+100-60）+（20000+10000-200）*5%=1730（万元）。

方法2可扣除开发费用（20000+10000-200）*10%=2980（万元））

故开发企业可以用不能全部提供金融机构利息证明为事实依据，商主管税务机关同意后采取上述第二种方法进行开发费用的计算扣除，从而达成一个有利结果。

四、企业进行土地增值税筹划的建议

（一）树立依法治税的意识

税收是企业在生产经营中无偿向政府支付的一种费用，具有强制性和无偿性，企业作为独立经营的主体，可以在合理合法的前提下，尽量减少纳税额，使税收负担率达到最低。税收筹划作为企业经营活动的一项重要活动，是在一定的客观条件下存在的。

首先依法治税是进行税收筹划的前提，税收筹划是以现行税制为基础的，如果某一地区的实际税收经营不是以现行税法为依据，而是以其他类似收入指标的因素为依据，那么进行税收筹划也就失去了实际意义，这是企业进行税收筹划时应该注意的重要问题。其次，由于税法作为一种法律既有稳定性，也有一定的灵活性，所以进行税收筹划应该时刻关注税法的变化。在体制转轨尚未完成、税法调整较为频繁的阶段，这点尤其要重视，因为税法一旦调整，税收筹划的依据可能消失或改变，筹划的结果就完全可能与当初进行筹划的预期相反。所以，企业的决策者和财务人员应当重视税法的变化及调整，并据此相应调整税收筹划的策略和方案。任何一个税法的调整，其内容本身就是新的税收筹划的基础。

（二）增强纳税筹划风险管理能力

纳税筹划面临着风险，在房地产企业进行土地增值税纳税筹划时也无法避免的面临着风险，因此，企业必须格外重视纳税筹划的风险管理。由于房地产开发企业所面临的环境十分的复杂，纳税风险来源较多，这就要求产企业全面的进行统筹规划。首先，房地产企业要建立风险防范机制，建立纳税筹划风险管理体系，由专人负责纳税筹划方面的风险管理工作。房地产开发企业纳税筹划的风险预警，可以从两个方面进行，即风险识别、风险评估及量化，通过这两个环节，能够较为完整的对财务风险进行预警与管理。通常风险的识别是预防的前提，只有准确及时的风险识别，才能够为风险应对提供有用的信息。房地产开发企业在进行土地增值税纳税筹划时，需要尽可能的考虑到风险的所有潜在原因，包括筹划过程、法律法规、外部环境等。对于已经识别出的潜在风险，及时制定策略，进行风险防范。

（三）适当延迟纳税，获取货币时间价值

延迟缴纳土地增值税虽然不能降低应纳税额，但是在通货膨胀的情况下，企业可以获得可观的时间价值，一方面，延迟纳税可以为企业提供短期的流动资金，降低企业的短期筹资成本，另一方面，企业可以在使用资金期间获取时间价值，即一段时间后对税款进行折现，明显的小于现在的价值，因此，企业要尽可能的延迟缴纳土地增值税。我国税法对于企业延迟纳税有着明确的规定，对于可观原因无法按时核算或者缴纳税款的，获得相关部门的批准后，可以在一定时间后再缴纳税款。

五、结束语

随着国家税务总局对土地增值税清算规定的逐渐细化，房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作，需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。房地产企业应该通过合理合法的手段，利用税收筹划的方式，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险才能减轻企业税负，增强自身竞争力。

参考文献：

[1]袁海燕.浅议土地增值税的纳税筹划[J].财经界（学术版），2014

[2]国税函【2010】220号文endprint