新企业会计准则条件下生物资产的核算

严明星

生物资产，是指有生命的动物和植物。是企业用于栽培、繁殖、养育，待生长成熟后出售，或者用于产出农产品、役畜、或者用于社会公益性目的，而拥有或控制的动物和植物。生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三类。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

一、生产性生物资产的核算

为了反映和监督企业生产性生物资产的增加、减少和结存情况，设置“生产性生物资产”科目进行核算。购入、盘盈、接受投资等增加时记借方，出售、盘亏、死亡、对外投资等减少时记贷方，余额在借方，反映企业期末生产性生物资产的实际成本。

（一）增加生产性生物资产主要账务处理

1.购入生产性生物资产

购入生产性生物资产，按购买价格、运输费、保险费及其他可直接归属于购买生产性生物资产相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

[例1]购入奶牛10头，买价120000元，支付运杂费2000元。款以银行存款支付。账务处理如下：

借：生产性生物资产 122000

贷：银行存款 122000

2.自行营造生产性林木资产

自行营造的生产性林木资产达到预定生产经营目的时转入生产性生物资产，按转入时的账面价值，借记“生产性生物资产”科目，按已计提的减值准备，借记“生物性在建工程减值准备”科目；按账面余额，贷记“生物性在建工程”科目。

[例2]自行营造的经果林已达到预定生产经营目的，转入成熟生产性生物资产，其营造成本账面价值200000元。账务处理如下：

借：生产性生物资产 200000

贷：生物性在建工程 200000

3.自繁幼畜成龄转为产畜或役畜

自繁幼畜成龄转为产畜或役畜，按成龄时的账面价值，借记“生产性生物资产”科目，按已计提的幼畜及育肥畜减值准备，借记“消耗性生物资产减值准备”科目；按账面余额，贷记“农业生产成本”、“消耗性生物资产”等科目。

[例3]自繁小猪经挑选出10头作母猪，成龄前的饲养成本为20000元。成龄时转为产畜。账务处理如下：

借：生产性生物资产 20000

贷：农业生产成本 20000

4.盘盈生产性生物资产

盘盈生产性生物资产，按同类生产性生物资产的市场价格，借记“生产性生物资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

[例4]盘盈种猪一头，市场价值为10000元。经批准作营业外收入。账务处理如下：

①盘盈时：

借：生产性生物资产 10000

贷：待处理财产损溢 10000

②经批准转销时：

借：待处理财产损溢 10000

贷：营业外收入 10000

5.投资者投入生产性生物资产

投资者投入生产性生物资产，按照公允的投资合同或协议约定的价值，借记“生产性生物资产”科目，贷记“实收资本”科目。

[例5]接受某企业投入奶牛10头，公允价值为130000元。平均每头奶牛的产奶期为5年，每头奶牛的残值均为1000元。账务处理如下：

借：生产性生物资产 130000

贷：实收资本 130000

6.接受捐赠生产性生物资产

接受捐赠生产性生物资产，按照发票注明的价值或同类生产性生物资产市场价值，借记“生产性生物资产”科目，贷记“资本公积”科目。

[例6]接受上级部门捐赠优质种牛5头，发票注明总价值100000元。账务处理如下：

借：生产性生物资产 100000

贷：资本公积 100000

7.郁闭成林后的公益林转入

郁闭成林后的公益林转为生产性生物资产时，按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产“科目。同时，借记“公益性生物资产基金”科目，贷记“资本公积”科目。

[例7]经批准，将500000元已郁闭成林的公益林转为生产性生物资产。账务处理如下：

借：生产性生物资产 500000

贷：公益性生物资产 500000

同时：

借：公益性生物资产基金 500000

贷：资本公积 500000

（二）生产性生物资产减少的主要账务处理

1.将产畜或役畜转为育肥畜

将产畜或役畜转为育肥畜，按产畜或役畜的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目；按账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。同时，按“固定资产清理”科目余额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。

[例8]将一批产奶质差、量低的奶牛转为育肥牛。该批奶牛账面原值为150000元，已提折旧100000元，已提生产性生物资产减值准备10000元。账务处理如下：

借：固定资产清理 40000

生物资产累计折旧 100000

生产性生物资产减值准备 10000

贷：生产性生物资产 150000

同时：

借：消耗性生物资产 40000

贷：固定资产清理 40000

2.出售、死亡、毁损等减少生产性生物资产

出售、死亡、毁损等减少生产性生物资产时，按生产性生物资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目；按账面原值，贷记“生产性生物资产”科目。生产性生物资产出售、转让发生的净收益，借记“固定资产清理”科目；贷记“营业外收入——处置生产性生物资产净收益”科目。出售、死亡、毁损等发生净损失的，借记“营业外支出——处置生产性生物资产净损失”科目；贷记“固定资产清理”科目。

[例9]将20亩经济林出售给某公司，双方协议售价为1000000万元。该经济林账面原值1200000万元，已提折旧300000万元。款收到存入银行。账务处理如下：

①转入清理时：

借：固定资产清理 900000

生物资产累计折旧 300000

贷：生产性生物资产 1200000

②收到价款时：

借：银行存款 1000000

贷：固定资产清理 1000000

③结转出售发生的净收益：

借：固定资产清理 100000

贷：营业外收入

——处置生产性生物资产净收益100000

如出售、死亡、毁损等发生净损失账务处理如下：

借：营业外支出——处置生产性生物资产净损失

贷：固定资产清理

3.盘亏生产性生物资产

盘亏的生产性生物资产，按其账面价值，借记“待处理财产损溢”科目；按已计提的累计折旧，借记“生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目；按账面原价，贷记“生产性生物资产”科目。

[例10]期末对资产进行清查时，发现短少种畜一头，账面价值20000元，已提折旧8000元，已提减值准备1000元。查明原因系放牧时走失，经批准作损失处理。账务处理如下：

①发现短少时：

借：待处理财产损溢 11000

生物资产累计折旧 8000

生产性生物资产减值准备 1000

贷：生产性生物资产 20000

②经批准处理时：

借：营业外支出

——生产性生物资产盘亏损失11000

贷：待处理财产损溢 11000

4.生产性生物资产对外投资

生产性生物资产对外投资，按生产性生物资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目；按账面原值，贷记“生产性生物资产”科目。再按投资双方协议价借记“长期股权投资”科目；贷记“固定资产清理”科目。双方协议价与生产性生物资产账面净值之间的差额，借记或贷记“资本公积”科目。

[例11]用优质种猪5头向某企业投资，种猪账面原值100000万元，已提折旧20000万元。经投资双方协商作价100000万元。账务处理如下：

①转入清理时：

借：固定资产清理 80000

生物资产累计折旧 20000

贷：生产性生物资产 100000

②作价投资时：

借：长期股权投资 100000

贷：固定资产清理 80000

资本公积 20000

（三）生产性生物资产折旧的核算

企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

企业一般应按月计提折旧，当月增加的生产性生物资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的生产性生物资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。生产性生物资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的生产性生物资产，也不再补提折旧。

企业按月计提的生产性生物资产折旧时，借记“农业生产成本”等科目；贷记“生物资产累计折旧”科目。

[例12]如例5资料，企业提取本月奶牛折旧并作账务处理如下：（130000－10×1000）÷（5×12）=2000元

借：农业生产成本 2000

贷：生物资产累计折旧 2000

二、生物性在建工程的核算

生物性在建工程是指企业未成熟的生产性生物资产。企业对未成熟生产性生物资产设置“生物性在建工程”科目进行核算，本科目核算企业未成熟生产性生物资产发生的实际成本。自行营造未成熟生产性生物资产按发生的实际成本，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付工资”等科目。本科目期末借方余额，反映企业尚未达到预定生产经营目的的生物性在建工程实际成本。

[例13]某企业购买经济林苗10000株，每株2元，运杂费500元，款银行存款支付。账务处理如下：

借：生物性在建工程 20500

贷：银行存款 20500

由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因造成的生物性在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续营造的生物性在建工程成本，借记本科目（其他支出），贷记本科目；如为非正常原因造成的生物性在建工程报废或毁损，或生物性在建工程全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出，借记“营业外支出——非常损失”，贷记本科目。

[例14]未成熟的经济林遭受冰雹毁损，其账面价值为200000万元，保险公司赔偿120000万元，款收到存入银行。经批准继续营造该经济林。账务处理如下：

借：银行存款 120000

生物性在建工程——其他支出80000

贷：生物性在建工程 200000

生物性在建工程达到预定生产经营目的时，按生物性在建工程账面价值，借记“生产性生物资产”科目，按已计提的生物性在建工程减值准备，借记“生物性在建工程减值准备”科目；按其账面余额，贷记“生物性在建工程”科目。

[例15]自营经济林达到预定生产经营目的，其账面价值300000万元，转为生产性生物资产。账务处理如下：

借：生产性生物资产 300000

贷：生物性在建工程 300000

三、消耗性生物资产的核算

为了反映和监督消耗性生物资产，企业对消耗性生物资产设置“消耗性生物资产”科目进行核算。购入、自行营造成林转入、接受投资等增加消耗性生物资产记借方，销售、转让、对外投资等减少消耗性生物资产记贷方，本科目的期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

（一）增加消耗性生物资产的账务处理

1.消耗性生物资产郁闭成林

消耗性生物资产郁闭成林时，按其账面价值借记“消耗性生物资产”科目，按已提的消耗性生物资产减值准备，借记“消耗性生物资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“农业生产成本”科目。

[例16]自行营造的用材林郁闭成林，其账面余额为3000000元，转为消耗性生物资产。账务处理如下：

借：消耗性生物资产 3000000

贷：农业生产成本 3000000

郁闭成林后的消耗性生物资产发生的管护费用，借记“营业费用”科目；贷记“银行存款”、“现金”、“原材料”等科目。

[例17]如上例用材林本月发生护林费用3000元，款以现金支付。账务处理如下：

借：营业费用 3000

贷：现金 3000

2.购入消耗性生物资产

购入消耗性生物资产时，根据买价、运杂费等，借记“消耗性生物资产”科目；贷记“银行存款”等科目。

[例18]购入郁闭成林的用材林50亩，价款为1000000元，款以银行存款支付。账务处理如下：

借：消耗性生物资产 1000000

贷：银行存款 1000000

3.郁闭成林后的公益林转为消耗性生物资产

经批准，将郁闭成林后的公益林转为消耗性生物资产时，按公益林的账面余额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。同时，借记“公益性生物基金”科目，贷记“资本公积”科目。

[例19]经批准将郁闭成林的公益林转为消耗性生物资产。该公益林账面价值为3000000元。账务处理如下：

借：消耗性生物资产 3000000

贷：公益性生物资产 3000000

同时：

借：公益性生物基金 3000000

贷：资本公积 3000000

（二）减少消耗性生物资产的核算

1.消耗性生物资产转为生产性生物资产

消耗性生物资产转为生产性生物资产时，按其账面价值，借记“生产性生物资产”科目，按已计提的消耗性生物资产减值准备，借记“消耗性生物资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”科目。

[例20]将账面价值500000元，已计提的消耗性生物资产减值准备50000元，账面余额550000元的消耗性生物资产转为生产性生物资产。其账务处理如下：

借：生产性生物资产 500000

消耗性生物资产减值准备 50000

贷：消耗性生物资产 550000

2.消耗性生物资产采伐

消耗性生物资产采伐验收入库时，按其账面价值，借记“农产品”科目，按已计提的消耗性生物资产减值准备，借记“消耗性生物资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”科目。

[例21]采伐用材林账面价值为1100000元，已提减值准备100000元。木材验收入库。其账务处理如下：

借：农产品 1000000

消耗性生物资产减值准备 100000

贷：消耗性生物资产 1100000

3.转让消耗性生物资产

转让消耗性生物资产时，按转让价借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“营业收入”；按其账面价值，借记“农业生产成本”科目，按已计提的消耗性生物资产减值准备，借记“消耗性林木资产减值准备”科目，按其余额，贷记“消耗性生物资产”、“农产品”等科目。

[例22]转让消耗性生物资产500000元，款收到存入银行。该批消耗性生物资产账面价值350000元，已计提的消耗性生物资产减值准备50000元。其账务处理为：

①转让收到款项时：

借：银行存款 500000

贷：营业收入 500000

②结转成本时：

借：农业生产成本 350000

耗性生物资产减值准备 50000

贷：消耗性生物资产 400000

4.对外投资

用消耗性生物资产对外投资，按双方协议价借记“长期股权投资”科目，按已计提的减值准备，借记“消耗性生物资产减值准备”科目；按账面原值，贷记“消耗性生物资产”科目。双方协议价与消耗性生物资产账面净值之间的差额，贷记或借记“资本公积”科目。

[例23]以用材林向某企业投资，该用材林账面原值1000000万元，已提减值准备200000万元。经双方企业协商作价1000000万元。账务处理如下：

借：长期股权投资 1000000

消耗性生物资产减值准备 200000

贷：消耗性生物资产 1000000

资本公积 200000

四、公益性生物资产的核算

企业反映和监督公益性生物资产的增减变化情况时，设置“公益性生物资产”科目进行核算。公益林郁闭成林时，按其账面余额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。同时，借记“专项应付款”、“资本公积”等科目，贷记“公益性生物资产基金”科目。

[例24]用上级拨入的专项款培育的防风固沙林已郁闭成林，账面价值500000万元。账务处理如下：

借：公益性生物资产 500000

贷：农业生产成本 500000

同时：

借：专项应付款 500000

贷：公益性生物资产基金 500000

郁闭成林后发生管护费用时，借记“营业费用”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“原材料”等科目。

[例25]已现金支付本月发生公益性生物资产管护费用3000元。账务处理如下：

借：营业费用 3000

贷：现金 3000

因自然灾害等原因毁损公益性生物资产时，经主管部门批准，借记“公益性生物资产基金”科目，贷记“公益性生物资产”科目。

[例26]公益性生物资产被自然灾害毁损，账面价值250000万元。经上级主管部门批准，账务处理如下：

借：公益性生物资产基金 250000

贷：公益性生物资产 250000

企业应根据管理需要，按照林种、造林抚育成本、管护期间费用等设置明细账，进行明细分类核算。