A会计师事务所审计失败原因及对策研究 ——以Y公司为例

唐琳妮 潘慧婷

[摘 要]2021年，Y公司2020年年报的推迟发布，吸引了公众的目光，由此引发的审计失败问题也同样引发了社会的广泛关注。文中通过分析A会计师事务所对Y公司审计失败的案例，剖析审计失败的成因并提出建议：注册会计师应不断增强职业能力、会计师事务所应加强培训工作、政府及相关监管部门应当完善审计相关的法律法规。

[关键词]审计失败；A会计师事务所；Y公司

近年来，我国资本市场财务造假的事件层出不穷，同时会计师事务所审计失败的案例也随之增加。据中国会计视野统计，截至2023年1月2日，2022年证监会对会计师事务所进行行政处罚的案件为15例，2021年为14例，合计29例。高质量的审计报告不仅有利于政府等监管机构对企业进行合理监督，还能切实保障投资者的利益，由此可见，会计师事务所出具真实公允的审计报告具有重要意义。然而，当会计师事务所无法出具真实公允的审计报告时，其在公众心目中的权威性和公信力将大幅下降，这将不利于审计行业的长远发展，甚至会对我国资本市场产生不利影响。在A会计师事务所审计Y公司的案例中，A会计师事务所在2015—2019年度审计时出具了虚假记载的审计报告。本文就A会计师事务所审计失败的原因进行分析并提出相应的防范措施，以减少审计失败的发生。

一、案例介绍

（一）A会计师事务所简介

A会计师事务所创立于1984年6月，在1994年取得证券期货业务从业资格，是国内较早取得证券期货相关业务审计资质、服务功能完善的大型会计师事务所之一。

（二）Y公司简介

1997年6月，Y公司于上交所上市，自2016年與IBM展开合作之后一跃成为区块链“第一股”。2017年，Y公司的主营业务转向供应链管理。2022年6月，由于连续两年期末净资产为负值且年报被出具“无法表示意见”，Y公司终止上市。

（三）案例概况

2021年，Y公司未按期披露2020年年报并且A会计师事务所对Y公司出具了“无法表示意见”的审计报告。2021年7月7日，Y公司被标记为“ST”。随后，证监会对Y公司及其审计机构——A会计师事务所展开了调查。2022年4月，证监会公布了对Y公司《行政处罚及市场禁入事先告知书》，证实了Y公司通过在2015年度至2018年度报告未如实披露实际控制人，在2015—2020年度虚增银行存款、应收票据，虚增收入及利润等手段进行财务舞弊的事实。2023年1月，证监会公布了对A会计师事务所的行政处罚，认定A会计师事务所存在出具虚假记载审计报告等事实，没收A会计师事务所业务收入3632075.45元并处以7264150.90元的罚款。

二、A会计师事务所对Y公司审计中存在的问题

根据证监会行政处罚公告，A会计师事务所对Y公司审计中存在以下问题。

（一）未正确执行函证程序

1.未实施严格的函证控制

函证实施流程主要包括发函、控函、收函三个环节。对函证过程实施严格的控制是使审计证据保持可靠性的必要条件，也是预防审计失败发生的重要措施。

在2015年度审计时，A会计师事务所未对银行询证函保持控制，未亲自获取相关账户银行询证函。在2018、2019年度审计时，也未对核心企业的函证过程保持控制，对被询证单位的地址和联系人等影响函证真实性的重要信息未能有效控制和关注，且询证函发出后并未有效跟进。

2.未对回函进行有效性评价

在收到回函后，会计师事务所应对回函进行验证。通过复核被询证方回函人员的身份信息、发件方名称及地址等信息对回函进行有效性评价。

在审计Y公司2015年度年报的过程中，A会计师事务所未对银行询证函进行有效性评价。经比对回函日期等，确认某银行5530账户与Y公司某银行7666账户应为同回函。回函快递单显示日期为2月7日，回函寄件人并非银行回函的经办人员，联系电话也为个人手机号码，经调查寄件人为Y公司员工。而同期建设银行、交通银行等的回函快递单寄件人与银行经办人员一致、电话为银行座机号码、寄件单位为银行名称、地址，某银行5530账户回函快递单存在明显异常。A会计师事务所对被询证银行的地址、联系人等影响函证真实性的重要信息未能有效控制和关注。

（二）未有效执行关联方审计程序

关联方交易是指公司为了扩大自身实力选择投资其他公司并与之进行密切的商务合作。关联方审计失败与关联方舞弊息息相关，然而，关联方舞弊本身具有很强的隐蔽性，通常会成为公司粉饰财务报表的手段，使得审计人员很难通过一般的审计程序发现[1]。因此，会计师事务所需要审慎对待关联方的审计程序。

在2015—2019年度审计时，A会计师事务所未有效执行关联方审计程序，未能识别Y公司利用未披露关联方开展虚构的代付款、商业保理业务，未发现Y公司虚增收入及利润的事实。在2015、2016及2018、2019年度审计时，未审慎查验所获取的Y公司董监高人员及其亲属名单、公司员工花名册、访谈记录和贸易公司工商资料等审计证据，导致A会计师事务所未发现Y公司与关联方的关键人员有交叉任职的情况。在2017年度审计时，未将关联方及关联交易识别作为重大风险评估事项、未获取X投资控股集团有限公司和Y公司董监高及其亲属名册并对其对外任职情况予以关注、未获取Y公司员工名单并与重要客户、供应商中的关键人员进行比对、未与管理层进行沟通，使得关联方审计程序流于形式，导致关联方审计程序未有效执行。

（三）未恰当执行访谈程序

审计访谈是审计程序中必不可少的环节。虽然，审计访谈不同于其他审计程序可以获取直接且有力的审计证据，但是审计访谈却可以使审计人员间接了解企业经济活动的薄弱环节，初步评估审计风险，提高审计效率，提升审计质量。

在2016、2018、2019年度审计时，A会计师事务所对核心企业的访谈对象和日程均由Y公司联系和安排并统一由Y公司人员陪同安排车辆前往。在部分核心企业的访谈中，A会计师事务所没有核实被访谈人身份、没有核实现场访谈的被访谈单位的地址、视频访谈中没有对被访谈单位所在地进行核实、未对访谈记录中被访谈人签字和公司盖章过程保持，未发现被访谈人姓名与访谈姓名不一致、被访谈人非访谈公司员工以及Y公司安排其公司员工冒充被访谈人等异常情况，无法保证访谈真实性。

三、A会计师事务所对Y公司审计失败的原因分析

（一）注册会计师专业胜任能力不足

1.未保持足够的职业怀疑

职业怀疑是注册会计师必备的职业素质，也是保持高质量审计的必要因素。近年来，商业模式日新月异，新业务如雨后春笋般涌现，更需要注册会计师保持足够的职业怀疑。2020年12月17日，中注协发布新修订的职业道德准则，新修订职业道德守则有18处提及职业怀疑，而原职业道德守则仅5处，这也再次印证了职业怀疑的重要性[2]。职业怀疑必须贯穿整个审计流程，它要求注册会计师对可能存在问题的事项保持警觉。同时，当发现从各种形式来源所获得的审计证据不一致时，应该追加必需的审核程序以证实某一种审计证据可信，而当在整个审核流程中识别出异常情况时，应做进一步的审计调查。

在2019年度审计时，虽然A会计师事务所发现4家贸易公司关键人员与Y公司存在交叉任职的异常情形，但在访谈中轻信企业内部人员冷某晴等人的解释，在对此存疑的情况下，仍未对发现的异常情形保持职业谨慎，并实施进一步审计程序。

2.未严格执行审计程序

审计程序是注册会计师为获取审计证据而执行的程序。严格执行审计程序往往是获取可靠审计证据的必要条件。但在实际工作中，若仅仅将审计程序流于形式，很有可能获得不可靠的审计证据，而这样得到的审计证据是不足以支撑审计意见发表的[3]。

本案例中，在之前年度A会计师事务所均将Y公司关联方及关联交易识别作为重大风险评估事项的基础上，在2017年度审计时，却未将关联方及关联交易识别作为重大风险评估事项，也因此未严格执行审计程序获取关键的审计证据，使得关联方核查工作流于形式。

（二）审计独立性欠缺

独立性是审计的灵魂。正因为审计具有独立性，才能够广泛被社会各界所认可[4]。尽管审计机构是独立的第三方，但归根结底其无法改变服务机构的本质。对于会计师事务所来说其主要的审计薪酬来自它的客户即被审计单位，因此在审计过程中难免会因利益因素而使独立性偏颇，促使了审计失败的产生[5]。此外，当前的审计市场竞争激烈，某些大型会计师事务所占据着大部分客户资源，使得其他会计师事务所面临巨大的压力。为了把握住现有的客户资源，会计师事务所很有可能顺从客户的不合理要求，丧失审计的“话语权”，导致审计失败的发生。

（三）对审计失败的处罚力度较轻

依据证监会发布的处罚公告可以发现，在处罚公告中针对注册会计师的罚款普遍在10万元以下，对会计师事务所的罚款通常也只是其业务收入。当处罚在可接受范围内并且帮助企业出具假报告所带来的收益高于处罚力度时，会计师事务所就会选择与企业合谋，出具不公允的审计报告，导致审计过程缺乏严谨性，审计失败也随之发生。

四、A会计师事务所审计失败的治理对策分析

（一）注册会计师应不断增强职业能力

注册会计师作为审计工作的主要执行人员，应当不断加强其专业能力，能够增强其风险评估的能力，精准找到公司报表中的雷区，确定审计方向、审计计划。同时，注册会计师也是保持审计独立性的主体。在审计过程中，注册会计师很容易受到相关利益因素的影响，这时就需要其保持自己的初心、履行自己的职责，出具公允的审计意见和审慎的审计报告。此外，注册会计师应当时刻保持应有的职业怀疑，不能因为对被审计单位有较深入的了解就掉以轻心，依然要保持客观、审慎的态度对公司业务进行审计。

（二）会计师事务所应加强培训工作

会计师事务所应当加强对审计人员的培训工作，尤其是在培训工作过程中加强函证培训工作。除了对审计人员进行函证理论知识的培训，也应该在函证相关的培训中增加函证情景模拟的培训，使审计人员能够在具体的情境中感受函证的具体审计流程。同时，会计师事务所可以将被审计单位函证的控制及有效性评价等工作纳入业绩评价的范围，不断提升审计人员的积极性。

（三）政府及相关监管部门应完善相关审计的法律法规

虽然现有的法律法规已经对审计实施的准则、操作流程有了相关的规定，使审计人员在执行审计工作时有据可依，但仍然存在规定不完善的问题。因此，政府等相关机構作为监管单位除了对会计师事务所进行监管、惩罚，也应当加大力度规范审计质量体系、完善审计相关的法律法规，对审计的“尽职”及“准绳”做出更加严格的限定，使审计人员在执行审计程序时能够有更加明确的标准。行政处罚不是最终目的，每一次行政处罚都是希望能够规范审计机构和被审计单位的行为，推动资本市场的稳定发展。

结束语

审计机构的监督对当前我国经济发展、企业可持续发展起着重要的作用。从A会计师事务所审计Y公司失败的案例中可以发现，导致A会计师事务所审计失败的主要原因有注册会计师专业胜任能力不足、审计独立性欠缺以及对审计失败的处罚力度较轻等。在审计过程中，无论是风险评估程序还是风险应对都与审计人员的主观判断息息相关，这就要求审计人员保持应有的职业怀疑。但是在实际工作中，审计人员会因为其专业能力的缺乏或常年审计同一被审计单位而缺乏职业怀疑。同时，会计师事务所由于激烈的市场竞争为保持现有客户资源，丧失了审计的独立性，增加了审计失败的风险。此外，相关监管机构的处罚并不能对会计师事务所及注册会计师起到警示作用，也是造成审计失败的重要原因。近年来，有关职业怀疑的法律不断出台，有助于敦促注册会计师不断加强其专业胜任能力，但要减少审计失败除了注册会计师自身能力提高，还需会计师事务所与外部监管机构等多方面的配合。在此基础上，审计机构才能充分发挥其监督职能，审计质量才能得以提高，避免审计失败的发生。

参考文献

[1]洪金明，刘洁筠.H公司隐性关联方交易审计案例研究[J].财务与会计，2019，580（4）：33-35.

[2]包刚.会计师事务所审计程序失当问题探讨[J].财会通讯，2022，893（9）：124-128.

[3]吴美红.浅谈注册会计师的职业怀疑在审计中的重要性[J].中国乡镇企业会计，2022（11）：174-176.

[4]张文.新时期保持审计独立性的一些思考[J].中国注册会计师，2022，272（1）：81-84.

[5]陈丽兰.会计师事务所强制轮换、客户重要度与审计独立性[J].财会通讯，2018，791（27）：34-39.

作者简介：唐琳妮（2002— ），女，汉族，浙江宁波人，上海财经大学浙江学院，在读本科。

研究方向：财务会计。

通讯作者：潘慧婷（1995— ），女，汉族，浙江湖州人，上海财经大学浙江学院，讲师，硕士。

研究方向：资本市场与公司治理。