农业类上市公司审计情况分析

魏文扬

摘要：近年来我国农业类上市公司财务造假案例频发，相应的审计失败也随之而来。从早期的蓝田股份、银广夏财务舞弊，到近年的绿大地、万福生科造假事件，农业行业的特殊性为其造假提供了便利条件，从而加剧了审计风险，2014年的獐子岛“黑天鹅”事件使舆论一片哗然，引起了相关事务所和注册会计师的高度重视。本文对农业类上市公司审计情况进行了分析，并从注册会计师角度提出了相应的改进方法，希望能对农业类上市公司年报审计风险的防范和监控有一定帮助。

关键词：农业类上市公司；审计失败；农业特殊性

引言

农业行业是基础性产业，受中央与地方政府高度重视，享有各种财政补贴和扶持专项基金，同时还能享受到财税补贴优惠政策。但由于农业类公司具有盈利周期性强和利润率低的特征，财务造假的动机就会更加强烈，为此2014年末中注协以“农业类上市公司年报审计风险防范”为主题，对大华、致同等证券资格会计师事务所分别进行了当面约谈和书面约谈，就事务所承接的部分上市公司2014年年报审计业务可能存在的风险进行提示.阐明了农业类上市公司存在很大的风险，为此会计师事务所和注册会计师应高度重视，有针对性地设计和实施审计程序来应对审计风险.

一、农业类上市公司审计问题及成因分析

（一）农产品交易终端分散导致审计无据可寻

农业类上市公司生产经营活动离不开种植、养殖、农产品加工等基础生产经营要素，整合各个环节使其成为完整的生产系统。这些生产经营环节，会有农户以及小规模农民专业合作组织的参与，因此一些交易活动的交易对象较为分散，在原材料采购以及销售环节存在大量现金交易，这些交易在银行系统、物流系统几乎不会留下任何痕迹，其业务流和现金流不能像其他行业的公司那样有规范而严格的交易票据与凭证，到底交易发生与否，数量、价格、金额是多少都很难查证，这一点在审计上造成了根本的困难。实际上，作为龙头企业的上市公司，函证回函存在很大的舞弊风险，影响函证质量和效率。运用银行函证、现金盘点和检查银行存款余额调节表等常规审计程序时，审计人员并没有给予足够的重视，通常难以发现造假，这就导致农业类上市公司虚构客户和虚构合同行为的发生。

（二）农产品特殊性加大存货监盘难度

农业类上市公司主要为农林牧渔业，其存货多为生长型动物或植物，生物资产比重较大，受诸多条件限制，生物性存货和生物资产的公允价值难以确认，存货监盘程序的实施也存在较大难度，便于农业公司对利润进行操控。另外，不可预测的自然灾害也成为农业类上市公司财务造假的一种手段，以自然灾害为契机的财务造假往往不会引起怀疑，借助市场导向和政策倾向，伪造合理事项，审计人员如果没有深入核查，就很难发现其中暗藏的造假手段。农业类公司针对存货的监盘过程有很高的要求，由于农产品生产销售不同步，生产周期长，有些公司利用自然灾害的影响来掩盖虚构存货和资产的行为。每年的季末、半年末、年末是存货盘点的时间，农产品不是在固定的仓库里，而是在非常大的空间区域。有些生物资产在海底，加大了存货监盘的难度。面对盘点中存在的困难，注册会计师审计时不能保证有高的准确度。存货盘点要求细致深入，出现一点差异就要一直追查下去，但是相当多的审计机构都没能坚持做到。

二、注册会计师应对审计情况的完善方法

（一）关注收入和成本的真实合理性

在实际工作中，伪造虚假销售收入的工作流程是很繁琐的，只有在各环节都做了改动才能使虚增销售收入貌似合理，还要到税务部门交税。因此，注册会计师在审查收入计量的正确与否时，不但需要审查企业内部与销售流程相关的文件，查看资金流的变动，还需要重点审查外部相关文件，比如税务局留存的纳税信息。另外，农业企业涉及到的财政补贴收入，包括增值税和所得税减免、直接性的财政补助等形式也需要重点关注。注册会计师应该在参考相关政府文件的基础上，结合企业的自身的情况，验证相关外部证明文件的有效性以及补助专门账户上转账的真实性。由于成本费用和收入共同影响利润，为了虚增利润，被审计单位如果没有虚构收入，那么可能就会借助于成本和费用操纵来达到目的。核算主营成本和其他成本时，关注其与主营业务收入和其他业务收入的对应关系，结合市场状况关注相应的比例是否合理，同时关注企业成本核算方法的合理性，考虑其是否符合相关的会计制度和会计政策。

（二）加强存货和生物资产的监盘程序

注册会计师应充分利用专家工作，根据农业公司存货实际情况，科学合理地设计并严格执行监盘计划。在确定监盘的时间、范围时，应考虑企业相关管理制度和内部控制系统的完善情况。在对存货制定监盘计划时，应该制定一个全面而详细的监盘计划，在实施监盘计划之前应先了解企业多年来的情况，包括存货和应收账款的情况，盘点时应关注存在的以前年度的存货、高价值的存货、长期未使用的存货、损坏报废的存货，针对大量变动的存货是否进行经常性地盘点。盘点前，应进行必要的人员和物资准备，测量设备、库存表、标签等应该要有全面、精心的准备。盘点时，审计人员必须亲自到场，对存货进行整理分类。在实际监盘过程中，审计人员不应只注意库存量，而且要注意影响质量的相关因素，如包装材料及包装方式、保质期等。另外，审计人员可以借助于拍照以及利用百度地图搜索等信息技术对盘点结果进行验证。

（三）关注资产减值情况并注重分析程序的应用

注册会计师应注意存货和生物资产的分类和成本分配是否适当，是否有借助这些项目虚增资产的现象，计提减值准备的政策和做法是否合理，对生产性生物资产的折旧计提方法是否合理。在对农业行业的存货和生产性生物资产项目进行审计时，审计人员不但需要有丰富的实践经验，而且还应该有异常敏锐的专业判断和认知能力以及与此相关的综合分析能力。并且要注重分析性程序的运用，一般情况下，通过与去年同期、同行业平均水平或其他相对规范的公司相关的数据以及分析企业的会计报表内部结构，往往能够有效地发现股票欺诈迹象的存在，在此基础上考虑被审计单位虚增存货及生产性生物资产的可能；测试那些完整的与存货库存及生物资产管理与处置相关的内部控制制度的执行情况。通过对企业采购、生产、仓储、会计、市场营销、实地盘存和记录传递过程以及其他方面采用测试程序来了结企业内部控制情况。如果发现该公司未能建立健全相关的内部控制制度，或相关的内部控制制度己经建立，但还没有得到有效执行，注册会计师应密切关注这一风险状况，并考虑其影响的程度与广泛性。

（四）分析关联方交易是否合理

农业类上市公司存在普遍的关联交易，这也成为其财务造假的手段之一。关联方复杂隐秘，有些是很不容易找到的，为了找到隐藏的关联方，注册会计师在审计过程中，应根据对市场情况和行业特点的分析判断是否有不合理的收入或利润，要注意是否有不合理的商业理由的关联交易，交易价格是否公平，有无存在利用关联交易输送利益的迹象，未实现的关联方交易是否得到抵消。

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