融资性担保公司不良资产处置方式与损失资产的财税处理研究

马淑媛

（四川省金玉融资担保有限公司，四川 成都 610100）

融资性担保公司作为普惠金融体系重要组成部分，在促进中小微企业和地方经济发展取得良好社会效益的同时，与其他金融企业一样，在经营中不可避免地会出现不良资产。如何处置不良资产、处置时形成的损失在会计上如何处理，税法上能否抵扣成为融资性担保公司普遍关注的问题。

一、融资性担保公司不良资产处置的意义

融资性担保公司核心业务是表外业务，通常的财务报表分析不能很好衡量担保公司经营和财务风险。因此，监管机构、金融机构和信用评级机构等外部机构在判断融资性担保公司代偿风险衡量指标时，担保代偿率（担保代偿额与已解除担保额的比率，分为累计担保代偿率和当期担保代偿率）成为衡量风险的重要指标。在这个指标中，担保代偿额是关键，因为担保业务一旦形成代偿，就会体现在表内应收代位追偿款科目，银行等金融机构的不良资产就转移到了担保公司，形成担保公司的不良资产。因此，融资性担保公司加强对不良资产处置，一方面可以降低担保代偿余额，进而降低担保代偿率，有利于与金融机构更好地开展业务合作；另一方面也有助于获得较高的信用评级，有利于在资本市场开展直接融资担保业务。

二、融资性担保公司不良资产的主要成因

融资性担保公司主要客户为小微企业、个体工商户等，这些客户在银行等金融机构寻求贷款时由于不满足银行贷款条件（如提供足值的抵押物）难以获得贷款。此时融资性担保公司的介入就可为该类客户提供信用增进，进而获得金融机构贷款。但由于该类客户本身抗风险能力比较差，银行等金融机构提供的流动资金贷款期限短、到期续贷或展期困难，一旦出现经营问题或银行不续贷等，其有限的还款能力使融资性担保公司不得不履行担保义务进行代偿。

三、融资性担保公司不良资产处置方式

融资性担保公司不良资产的处置目的影响处置方式。若需将不良资产进行出表处理优化财务报表，可通过一次性打包转让给资产管理公司等方式；若是对表内的不良资产自行清收，则通常方式有强制执行、债务重组、债权转让、司法诉讼等。不良资产处置关键是时间不宜太长，不良资产形成初期是处置关键时点。在代偿完成后，清收管理部门要及时做好账务清理、档案整理、法律梳理工作：一是对已经办理强制执行公证的担保业务，尽快向法院申请强制执行，避免时间拖延给予借款人转移资金资产的机会；二是涉及票据质押的，已在提示付款期内发起提示付款，但票据到期拒付的，除通过法律手段提起诉讼，还应在网银票据系统内进行相应追索操作，确保在追索时效内对前手进行追索。除重视不良资产处置时效性外，对不良资产处置应实行“一户一策”“一户多策”措施。在此重点介绍债务重组、债权转让、以资抵债、诉讼追偿四种处置方式。

1.债务重组

债务重组是不良资产处置中常用方式之一，通过重新制定还款计划来延长还款期限、降低资金占用费率、单方面豁免应收担保费等对债务人做出债务重新安排，以快速实现不良资产回收。

2.债权转让

债权转让是指融资性担保公司通过与第三方协商，将取得的担保追偿权债权全部或部分转移于第三方的处置行为。第三方可以是专业的资产管理公司，也可以是一般企业，通过折价、平价和溢价方式实现不良资产回收。在债权转让时需注意国有融资性担保公司要通过产权交易所进行。在受让人付清款项后，融资性担保公司移交合同、催收通知、抵押权证等资料，并通知债务人、反担保人向受让人履行还款义务。

3.以资抵债

以资抵债是根据与债务人签订的以资抵债协议或法院裁定获得的抵债资产，取得债务人有效资产的处置权。由于该种方式在取得抵债资产前已经过协商或诉讼，后续处置不良资产还要经历较长时间，涉及的财税处理较复杂，同时还要承担抵债资产市场价值下跌带来的减值风险，故该方式在融资性担保公司不良资产处置中不常用。

4.诉讼追偿

司法诉讼是不良资产处置的最后屏障，对于配合度较差、以各种借口拖延还款及利用各种手段逃避债务的，通过起诉进行债务追偿，能约束债务人履约，但司法诉讼耗时较长，长时间资金占用对融资性担保公司流动性管理也形成较大压力。

四、融资性担保公司不良资产损失的财税处理

由于融资业务办理之初至融资性担保公司追偿并取得确权判决，再到进入执行经历了较长时间，作为主要反担保措施的抵质押物市场价值已发生了巨大变化，而受经济下行拖累，大多数抵质押物都呈价值下跌趋势，难以覆盖债权本息，从而给融资性担保公司造成巨大损失。对于融资性担保公司在处置不良资产时产生的损失，主要进行以下财税处理：

1.损失确认的制度和要求

融资性担保公司应建立各项资产损失或减值准备的管理制度、建立不良资产损失责任认定和追究制度、建立不良资产损失核销专项审计制度。各项资产损失的确认标准或减值准备的计提标准，一经选用，不得随意变更。对确认发生损失的资产，应及时核实资产损失情况，查清责任，追偿损失，按照有关规定进行处理，若系主观原因形成损失的，应当在损失核销后两年内完成责任认定和对责任人的追究工作（财金【2017】90号第十九条）；对无证据证明损失的资产，不得核销。对于符合规定的损失资产，应统筹风险管理、财务能力、内部控制、审慎合规、尽职追偿等因素及时核销；对已核销的资产，除依据法律法规及相关部门规章规定的权利义务已终结的情形外，应实行账销案存管理，并于年度终了后五个月内出具涵盖核销制度、核销条件和程序、核销后资产管理、责任认定和追究的专项审计报告（财金【2017】90号第二十条）。对已核销资产仍享有的合法权益，要建立保全和尽职追偿制度，履行清收职责，充分维护资产权益。

2.损失确认的标准和条件

（1）逾期一年以上未能收回，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项；（2）逾期三年以上仍未能收回的应收款项；（3）融资性担保公司代偿后诉诸法律，借款人和反担保人虽有财产，但对借款人和反担保人强制执行超过180天以上仍未能收回的剩余债权；（4）融资性担保公司代偿后诉诸法律，借款人和反担保人虽有财产，但进入强制执行程序后，由于执行困难等原因，经法院裁定终结（中止）执行或终结本次执行程序的债权；（5）融资性担保公司代偿后诉诸法律，由于借款人和反担保人无财产可供执行，法院裁定终结（中止）执行或者终结本次执行程序的债权；（6）因超过诉讼时效无法诉诸法律的应收债权，融资性担保公司经过追偿后，仍未能收回的剩余债权；（7）融资性担保公司代偿后取得的抵债资产，对抵债金额小于代偿本息的差额，符合破产、无其他可供执行财产等相关原因，经追偿后仍未能收回的剩余债权；（8）将抵债资产进行拍卖等公开处理的，处置价格低于账面成本的差额损失部分；（9）融资性担保公司代偿后，采取债权转让、债务减免等手段处置债权的，根据转让协议或者债务减免协议，其处置回收资金与债权余额的差额；（10）形成不良资产超过八年，经尽职追索后仍未能收回的剩余债权。

3.损失核销所需相关资料

不良资产形成损失后在进行核销处理之前，要区别本金性资产损失和收益性资产损失，损失类型不同，核销所需资料也各不相同。（1）收益性资产损失，如担保业务合同约定的应收担保费。核销所需资料：对于逾期一年以上或三年以上的应收款项确认损失，应提供情况说明，并由税务师事务所出具专项报告。（2）本金性资产损失，如无法收回的应收代位追偿款。核销所需资料：对于代偿后诉诸法律无法收回的应收债权核销，应提供强制执行证明或者法院裁定证明、财产追偿证明或内部证据；因超过诉讼时效无法诉诸法律的，提交融资性担保公司法律事务部门出具的法律意见书；对抵债资产小于代偿本息，经追偿后仍未能收回的剩余债权进行核销的，应提供抵债资产接收证明、抵债金额确定证明和法院的裁定等相关证明；对于将抵债资产进行拍卖等公开处理的，处置价格低于账面成本的差额形成损失的，应提供抵债资产处置方案、专业评估机构出具的抵债资产评估报告、通过报纸或网站等新闻媒介发布的拍卖公告、拍卖协议及拍卖成交确认书、入账凭证、处置过程情况说明等；债权转让、债务减免须核销剩余应收债权的，需提供资产处置方案、出售转让合同（或协议）、减免协议、成交及入账证明和资产余额清单；形成不良资产超过八年仍未收回核销处理的，需提供不良资产分类证明、追索记录。

4.损失确认的会计处理

融资性担保公司不良资产不同处置方式导致会计处理也不同，清收回款在未弥补应收代位追偿款余额前，不确认收入，待后续清收回款超过应收代位追偿款账面余额时，差额确认收入；根据以资抵债协议取得的抵债资产，按照协议的公允价值入账，法院裁定取得抵债资产，按裁定价格入账，与应收代位追偿款的差额确认收入或损失；以债权转让方式处置不良资产，溢价确认收入，折价确认损失。在不良资产处置完成后若形成资产损失的，需在损失实际发生当期在会计上做损失处理。（1）收益性资产损失的会计处理。在债务重组中豁免应收担保费等应收款项的，应全额计提应收账款坏账准备。具体会计处理：一是核销坏账，借记坏账准备，贷记应收账款；二是计提坏账准备，借记信用减值损失，贷记坏账准备。（2）本金性资产损失的会计处理。融资性担保公司形成代偿损失的，做代偿损失核销处理，核销管理办法参照财金【2017】90号文件执行，将损失金额先冲减计提的担保赔偿准备金，不足冲减部分补提坏账准备，调整以前年度损益，并将冲减的资产在账外做备查登记。具体会计处理：一是将损失金额先冲减计提的担保赔偿准备金，借记担保赔偿准备，贷记应收代位追偿款；二是不足冲减部分补提坏账准备，调整以前年度损益，借记以前年度损益调整，贷记坏账准备；三是将以前年度损益调整账户余额结转利润分配-未分配利润，借记利润分配-未分配利润，贷记以前年度损益调整；四是应调整盈余公积，借记盈余公积-法定盈余公积，贷记利润分配-未分配利润。

5.损失确认的税务处理

在实务中，不良资产本金回收不涉及税收问题，本金回收后计入收入的部分需要并入当期营业收入缴纳增值税和企业所得税；清收回款无法覆盖不良资产本金进而形成损失的，需要冲减计提的准备金或补计提准备金，由于不良资产损失在税会处理上存在差异，全额计提的应收账款坏账准备和冲销的准备金是否能在企业所得税税前扣除，除需提供损失认定的相关资料外，还要按不同文件规定执行。其中，应收账款坏账准备税前扣除，适用国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》相关规定，具体为“企业逾期三年以上的应收款项或逾期一年以上、单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告”，所需的资产损失审核专项报告由税务师事务所出具。而代偿损失税前扣除则适用财税【2017】22号《关于中小企业融资（信用）担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》相关规定，该文件在财税【2021】6号公告中延长了执行期限，具体为“中小企业融资（信用）担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除”，注意需先行判断是否同时满足中小企业融资（信用）担保机构认定所需的三个条件，若不满足则不能进行代偿损失税前扣除。

五、结语

近两年受宏观经济下行和疫情叠加影响，小微企业、个体工商户生产经营面临双重挑战，也给融资性担保公司带来新增代偿风险。面对存量不良资产处置与新增不良资产的严峻形势，融资性担保机构需要寻求多元化的不良资产处置渠道，将不良资产转化为货币资产，需要按进度分批次核销损失资产，优化财务报表，改善整体运营环境，实现可持续发展。