碳排放权会计核算和信息披露问题研究

张雁 杨鑫

摘   要：随着全国碳排放权交易市场的正式开启，我国碳交易市场日益活跃，碳交易规模和流动性大大增强，目前执行的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》在理论建构和实务规范上暴露出明显的不足，如何进一步完善我国碳排放权会计核算成为值得思考的问题。本文在梳理国际碳排放权会计核算理论与实践的基础上，紧密结合我国碳排放权交易市场现状，对碳排放权的会计核算和信息披露进行探讨，以期为修订我国碳排放权交易有关会计处理暂行规定、推动碳会计体系建设提供借鉴参考。

关键词：碳排放权;会计核算;会计确认;会计信息披露

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2022.01.007

中图分类号：F832.5;F275         文献标识码：A        文章编号：1003-9031（2022）01-0064-07

2020年9月28日，习近平总书记在第75届联合国大会上郑重承诺“中国将在2030年碳排放达到峰值，2060年达到碳中和”。2021年7月16日，我国碳排放权交易市场正式开启。碳市场的开启，意味着碳排放权不仅是作为企业碳排放履约义务的资产，还可作为一种金融工具在碳市场流通。在可以预见的将来，碳交易规模逐渐扩大，交易主体和需求趋于多元化，碳金融业务将会有广阔的发展空间。

碳排放权交易市场的建立和发展，离不开以会计为基础的管理体系。2019年12月26日，财政部出台《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《2019暂行规定》），对重点排放企业碳排放权的会计处理进行了规范，旨在政策上强化碳排放市场机制管理。随着全国碳排放权交易市场的正式开启，《2019暂行规定》在理论建构和实务规范上的不足有待进一步研究和完善。

一、国外碳排放权会计核算和信息披露现状

国外碳会计发展较早，1990年美国在进行二氧化硫排放权交易时便提出了“排污权交易会计”这一概念。1992年《联合国气候变化框架公约》成立，1997年《京都协定书》签署，引起了国际社会对环保的关注，此后国际会计组织及各国政府开始着手研究并先后制定发布了一系列关于碳会计的处理准则。

（一）国外碳排放权会计确认

1.碳排放权的资产确认。当前国际会计界一致认为应将碳排放权确认为资产，但对确认为何种资产尚无统一定论，较为主流的观点主要有以下四种：一是作为存货核算。1993年4月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了统一的账户体系文件（CFR18），提出如果企业将碳排放权用于排放履约义务，那么应将其作为一项存货进行会计处理。德国会计师协会（IDW）认为应当将有关生产过程的碳排放权作为存货，理由是有关生产过程的碳排放权参与了企业的生产经营活动，且可以转让出售、储存并结转下年，符合存货的特征;同时将其余的碳排放权作为其他流动资产，因为其是按一个会计年度给予的配额。二是作为无形资产核算。奥地利、英国、西班牙等大部分欧洲国家将碳排放权确认为无形资产。2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）发布《国际财务报告解释公告——第3号排放权》（IFRIC3），提出将碳排放权确认为无形资产，因为其不具有实物形态。2005年6月，IFRIC3因存在利润表不匹配、计量模式不匹配等问题被IASB撤销。三是作为金融工具核算。2004年11月，日本会计基准委员会（ASBJ）发布《碳排放权交易会计处理》，提出应根据碳排放权持有目的不同，采用不同的会计处理，为交易而持有的碳排放权应作为存货处理，为投资而持有的碳排放权应作为一项衍生金融工具，在后续计量时也应遵照金融工具核算方法。四是作为新型资产核算。欧盟认为碳排放权是一类新型资产，即区别于一般经济业务事项，应独立归为一类资产进行单独核算，需有一套专门的会计指导与之相匹配。

2.碳排放权的负债确认。国际会计界对碳排放权相关的负债确认存在争议，主要有以下两种观点：一是认为当企业获得碳排放权时不应确认为一项负债。理由为负债是由过去的交易和事项引起的一种现时义务，企业直到实际发生超排时才開始承担和产生义务，因此企业可以通过将来的行为控制排放权的使用，不产生超排行为。二是倾向于企业在取得排放权资格时就应确认负债。理由是企业在取得碳排放权资格时就应承担无条件支付排放许可费和遵守总量控制的义务。

（二）国际碳排放权会计核算

1.会计科目设置。关于碳排放权的会计科目设置，FASB-IASB联合会议认为应设置资产和负债两个科目，但对进一步设置为何种会计科目尚未达成共识。

2.初始计量和后续计量。FASB-IASB联合会议认为，碳排放权的初始计量应按购入时的公允价值或实际买价入账，后续计量应按照公允价值或历史成本。IASB发布的IFRIC3提出采用基于公允价值法的总额法计量;FASB发布的CFR18提出采用基于历史成本法的净额法计量，在2009年FASB试验性采用总额法，按公允价值法计量，但现如今美国的大多数企业仍采用历史成本法，只有少数企业采用公允价值法。英国、西班牙都认为应采用公允价值进行初始计量。德国IDW对无偿排放权不作记录，待后续超排时按公允价值确认为负债。日本会计基准委员会（ASBJ）提出对持有目的为投资的碳排放权应采用核算金融工具的方法进行计量。

3.实际履约、出售配额、超排的会计处理。对于实际履约的会计处理，FASB-IASB联合会议存在争议，但较多意见倾向于按公允价值冲减负债并计入相关费用。对于出售配额和超排方面，FASB-IASB联合会议未涉及，除了西班牙将出售配额所得计入非常利润，其他大多数组织都认为应将出售配额所得计入经营利润。德国在碳排放权实际履约时，按照历史成本法冲减负债，对于超排的部分采用公允价值法计量。英国则一律按照公允价值法计量配额内使用和超额的碳排放权。

（三）国际碳排放权会计信息披露

对于信息披露，IASB倾向于采用联合法，为报表使用者提供较为充分的信息，并能有效降低企业所披露的碳排放信息对财务比率的影响。欧盟各国碳排放权会计信息披露采用的是自愿性披露，《温室气体协定：企业会计核算与报告准则》为信息披露的代表性规范。

二、我国碳排放权会计处理暂行规定的主要內容及不足之处

2016年，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），认为应设置“碳排放权”资产科目和“应付碳排放权”负债科目，采用公允价值法进行计量。经过三年来的试行及征求意见，2019年12月16日，财政部印发《2019暂行规定》，设置“碳排放权资产”科目，列入资产负债表中的其他流动资产，未设置负债科目，采用历史成本法进行计量。

（一）《2019暂行规定》的主要内容

1.明确确认原则。明确重点排放企业对通过政府免费分配等方式无偿取得的碳排放配额不做会计确认;而通过购买所得的配额，需在购买日按照成本计量入账并确认为资产，但不同时确认为负债。

2.明确科目设置。新增“碳排放权资产”科目，用于列报有偿取得的碳配额，这与国际上的主流观点保持一致。与《征求意见稿》不同，《2019暂行规定》未要求企业在负债端设置“应付碳排放权”科目，目的是为了降低碳排放交易记录对会计报表的整体影响。

3.简化账务处理。进一步简化碳排放权交易的会计处理，一是重点排放企业免费取得的碳排放权不做账务处理;二是重点排放企业因超额排放所产生的履约义务在当年不记录为负债;三是所有损益影响都通过“营业外收入”和“营业外支出”科目进行核算（见表1）。

4.明确财务报表列示与披露。明确将“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中“其他流动资产”项目列示。同时，在财务报表附注中披露列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的碳排放配额的期末账面价值，在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额，与碳排放权交易相关的信息，碳排放配额的具体来源，节能减排或超额排放情况，碳排放配额变动情况。

（二）《2019暂行规定》的不足之处

1.未对无偿取得的碳排放配额进行会计确认。《2019暂行规定》对无偿配额取得的碳排放权不确认为资产，也不进行初始计量和后续计量。从碳排放“总限—交易制”管理机制的经济实质考虑，其是否应该进行会计确认，如何进行确认有待进一步研究。

2.历史成本计量无法反映碳排放权的公允价值。历史成本法对碳排放配额进行计量确认，虽然可以简化会计核算手续，提供相对可靠的会计信息，但随着全国碳排放权交易市场的建立，配额价格会随着市场波动，采用历史成本法无法反映碳排放权的公允价值，不能体现市场价格的变动情况，可能导致财务报表无法反映经济实质。

3.未对碳排放权的金融属性及其会计核算进行明确。全国碳交易市场开市以来，交易规模不大，主要是由于大多数企业对碳市场较为陌生，缺乏一定的碳交易知识和经验。欧盟的碳交易市场发展得相对比较成熟，很大程度上得益于在市场建立初期便发展出碳配额的期货、期权、掉期等多种金融工具，且商业银行、投资银行、私募基金等各类参与主体众多，极大提升了碳交易的活跃度，形成了有效的碳定价。当前国内与碳排放权有关的金融业务主要是传统碳金融业务，目的是为碳减排企业和项目提供融资支持。随着全国碳交易市场的快速发展，各类市场主体对碳交易市场参与程度的加深，各类碳金融产品将应运而生，如发行碳债券、碳基金等。碳排放权的金融属性更加丰富，对此如何进行确认、计量值得进一步研究。

三、改进我国碳排放权会计核算和信息披露的思考

以发展的眼光看碳排放权会计核算，我国《2019暂行规定》对于碳排放权交易会计处理较为简单。考虑到会计信息的准确性和未来全国碳交易市场中公允价值的可获取性，本文认为对于无偿和有偿取得的碳排放权都应做会计处理，且采用公允价值法计量，充分考虑其金融属性，在报表中也需披露相关信息，以提高财务报告信息的决策有用性。

（一）将无偿和有偿取得的碳排放权均同时确认为资产和负债

首先，从经济实质看，我国碳排放管理机制选择的是“总限—交易制”，旨在借助法定碳排放权配额在总量上限制排放，借助交易机制促进企业减少碳排放。无偿配额虽然看似只是政府授予企业的法定排放权利，并未进行有形资产的转移，但是实质上当企业取得无偿配额后，便享有对“碳排放”的用益权，可以实施与碳排放相关的使用、支配和收益等权利。若企业大力减排，通过将剩余配额出售获取经济上的奖励。因此，应对无偿取得的碳排放权进行会计确认。其次，从确认条件看，企业有偿或无偿取得的碳排放配额是由企业经过过去的交易或政府发放形成的、后期为企业拥有和控制的、在未来出售时会给企业带来经济利益的资源，符合资产的特征，且无偿获得的碳排放权配额可以依据当时市场的公允价值计量，有偿获得的碳排放权可以依据买价计量，满足资产的确认条件。同时，当企业实际发生碳排放时，需要为此承担一定的现时义务且在未来支付一定价值，应确认为负债。

（二）设置“经营性/投资性碳排放权”资产科目及“应付碳排放权”负债科目

随着全国碳排放权交易市场的正式开启，碳排放权的流通性和可交易性大大增强。取得一定碳排放配额的企业，在超排时需在碳交易市场上购买配额，在减排时则可出售剩余配额。这意味着碳排放权的用途不仅是企业用于自身履约义务，还可以作为以交易为目的赚取差价的金融工具，企业可以依据碳市场价格的浮动来买进或卖出从而获得收益，这使得碳排放权具有投资性房地产和金融资产两种特征，同时由于碳排放权没有实物形态，更倾向于将其作为金融资产。基于此，本文认为应设置“经营性碳排放权”“投资性碳排放权”两个资产科目，其中“经营性碳排放权”用于核算企业为自身碳排放而持有的碳排放权，“投资性碳排放权”用于核算企业为交易而持有，准备增值后进行转让的碳排放权。与此同时，根据企业碳排放权利和排放义务共存以及保持对等平衡的经济实质，设置“应付碳排放权”负债科目。

（三）采用公允价值法进行初始计量和后续计量

全国碳排放权交易市场的建立，可形成碳排放权配额的公允价值，为会计计量提供依据。同时考虑到由于政府分配的碳排放权是免费的，若按历史成本入賬则为零，无法真实反映出碳排放权的价值。因此，本文主张采用公允价值法对碳排放权进行初始计量和后续计量。

（四）根据经济业务类型采取不同账务处理

取得时，对于政府无偿分配的碳排放权，贷记政府补助（递延收益），并在承诺期间按照系统合理的方法进行摊销;对于购入的碳排放权，区分自用和投资分别处理。实际使用时，对于使用无偿分配的碳排放权，按账面价值冲减负债和资产科目，两者的差额计入“公允价值变动损益”;对于使用购入的碳排放权，借记相关费用。期末，根据碳排放权公允价值的变动调整“应付碳排放权”和碳排放权的账面价值，将公允价值的变动计入“公允价值变动损益”，同时对于递延收益的摊销冲减费用。在出售配额时，由于投资性碳排放权目前能够在专门的碳交易市场平台流通交易，类似于期权、期货、股票等金融资产，可以根据市场价格的走势，低收高卖获取收益，应将其计入投资收益。若企业存在将两种碳排放权相互转换的需要，在转换日，将经营性转投资性时，公允价值大于账面价值时差额贷记“其他综合收益”科目，公允价值小于账面价值时差额借记“公允价值变动损益”科目;将投资性转换为经营性时，二者差额贷记或借记“公允价值变动损益”科目（见表2）。

（五）有效披露碳排放权会计信息

在资产负债表中，“经营性/投资性碳排放权”的借方余额，可列示在“其他资产”项目;“应付碳排放权”的贷方余额，可列示在“其他负债”项目。在利润表中，对于碳排放权交易的利得，可列示在“投资收益”项目。在现金流量表中，为自用而购买的碳排放权配额，可列示在“经营活动产生的现金流量”项目;为投资交易而购买和出售的碳排放权，可列示在“投资活动产生的现金流量”项目。同时，对于碳排放权的变动情况、碳减排措施和战略可列示在附注中。

此外，由于企业是营利性经济组织，而采取碳减排措施，收集和披露碳信息都会使企业付出大量成本并且很难获得相应的收益，因此大部分企业对碳信息披露的积极性都不高。因此，相关政府部门应建立相关的法规制度和采购一定的激励措施，督导企业及时有效地披露碳会计信息。

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收稿日期：2021-11-15

作者简介：张   雁（1980-），女，安徽庐江人，现供职于中国人民银行蚌埠市中心支行;

杨   鑫（1980-），男，四川资阳人，现供职于中国人民银行蚌埠市中心支行。