论税收优先权与担保物权效力冲突的解决路径

张磊

(中央财经大学法学院，北京100081)

一、税收优先权的缘由及其效力冲突

税收优先权是基于国家和公共利益而产生的特殊的法定优先权，是有效防止税收流失的方法之一。税收优先权的效力冲突主要包括公法之债的内在效力冲突和公法之债与私法之债的外在效力冲突。

（一）税收优先权的缘由

对于税收优先权的缘由，大多数学者认为税收是国家组织财政收入的主要形式和工具，应当享有优先于其他债权受偿的权利。“当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税收债权原则上优于其他债权。这主要是由于税收是满足公共需要的手段，它具有很强的公益性”［1］。相较于税收债权人，其他普通债权人是市场活动的主体，其利益也应当受到法律的平等保护，但在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，往往将优先权配置给税收债权，税收债权比其他债权甚至是担保债权享有更优先的受偿权。对于税收缘何享有优先权，学者们的回应是大同小异的，其均是以税收的公益性或是发展后的公益性作为税收享有优先权的理由。但随着公民权利意识的觉醒，仅以公益性或发展后的公益性作为税收享有优先权的理由将受到人们的质疑。同样，一味地强调税收优先权是为了维护公共利益而使私人利益间接受到损害也有失公平。

（二）税收优先权与担保物权的效力冲突

我国《物权法》第四编担保物权中分专章对抵押权、质权、留置权的设立、效力、订立形式、权利顺位、权利实现、权利消灭等方面进行了详尽的规定，其中根据动产抵押、动产质押、权利质权规定了不同的设立时间。结合我国《税收征收管理法》第四十五条和我国《物权法》中关于抵押权、质权不同的设立时间的规定来看，判断税收优先权与抵押权、质权的权利顺位时，大致可以分为以下几种情况：

1.税收优先权与登记生效的抵押权、质权的效力冲突

当税收优先权与我国《物权法》中规定的以登记作为设立要件的抵押权和质权竞合时，判断两者权利顺位只需判定税收优先权与抵押权、质权之间产生的前后。经有关部门登记的抵押权、质权的设立时间是具体明确的，在确定抵押权、质权的设立时间后，确定税收优先权产生的时间就成为了税收优先权与登记生效的抵押权、质权权利顺位判断的关键所在。按照《税收征收管理法》第四十五条的规定，纳税人负有纳税义务而未按时交纳欠缴税款，税务机关就取得了该欠缴税款的税收优先权。那么，以纳税人未缴税款的时间作为税务机关享有税收优先权产生的时间就可与登记生效的抵押权、质权设立时间的前后作出比较，最终确定二者究竟何者享受优先受偿的权利。但是，税收优先权产生时间的确定标准以及税务机关享有税收优先权欠缺公示性等问题，给判断何者优先受偿造成了一定的困难。

当税收优先权与我国《物权法》中规定的抵押、质押合同生效作为设立要件的抵押权和质权竞合时，由于以合同生效而设立的抵押权、质权未经登记不得对抗善意第三人，致使判断两者的效力顺位问题就相对比较复杂。判断两者的权利顺位时，首先应区分合同生效而设立的抵押权、质权是否又经相关部门予以登记。若经有关部门登记，判断税收优先权与合同生效的抵押权、质权的顺位类似于税收优先权与登记生效的抵押权、质权的竞合的判断方法，即对税收优先权产生与抵押、质押合同生效的时间进行比较两者间何者设立在前。若未经有关部门登记，合同生效的抵押权、质权的抵押物或权利由善意第三人取得，那么，即使税收优先权的权利顺位优于合同生效的抵押权、质权，税务机关的税收优先权能否对抗善意第三人的善意取得仍值得商榷。

3.税收优先权与交付生效质权的效力冲突

当税收优先权与我国《物权法》中规定的交付生效作为设立要件的质权竞合时，首先要确定交付生效的质权何时交付，而《物权法》中规定适用交付生效的质权多为有价证券、存款单、仓单、提单等，该质权自权利凭证交付质权人时设立，而并非像抵押权、质权那样需登记或合同生效才设立，交付设立的质权相对其他设立的质权较为“隐秘”。如果纳税人为了逃避税务机关行使税收优先权而与质权人制造虚假债权债务关系将自己的有价证券等交付于质权人，那么，在税收优先权与交付设立的质权竞合时，审查质权的真实性将成为难题。

4.无法判断效力冲突的发生时间

在实践中，税收优先权与抵押权、质权竞合发生在同一时间，穷尽办法也无法辨明税收优先权与抵押权、质权竞合何者发生在前，或者二者极端地发生在同一时间的情况极为少见，但是，构建税收优先权制度的学理探讨应将这一极端情形考虑在内。虽然王泽鉴先生认为：“抵押权应对各种捐税和劳动工资优先权作出让步，前者是基于财政目的，后者是出于社会正义。”［2］笔者认为，对于此情形，可以参照未登记的抵押权竞合时的处理规则，将纳税人未缴税款与抵押权、质权的债务按比例清偿。此外，我国《物权法》第230条、第231条规定了留置权行使的条件和留置范围，除企业之外，债权人留置债务人的动产均需隶属同一法律关系。正是留置权行使的这一特性使留置权具有了相比抵押权和质权更强的优先权。因此，在判断税收优先权与留置权的权利顺位时，会出现以下几种情况：第一，纳税人欠缴税款发生在纳税人的财产被留置之前。根据《税收征收管理法》第四十五条的规定，出现这一情况税收优先权优先于留置权受偿。但是，如果该财产上同时设定抵押权和留置权，而设定的抵押权又在税收优先权之前就会出现这样的“法律逻辑乱码”，该财产的权利顺位表现为抵押权＞税收优先权＞留置权，虽然不能以个案的情况类推出抵押权优先于留置权，但这一情形在实践中也是不可避免的。第二，纳税人欠缴税款发生在纳税人的财产被留置之后。根据《税收征收管理法》第四十五条的规定，出现这一情况留置权优先于税收优先权受偿。但是，留置权也并非像抵押权、质权那样需登记或合同生效才设立，其设立与交付设立的质权相类似，较为“隐秘”。与交付设立的质权相同，留置权的设立也可能存在纳税人为了逃避税务机关行使税收优先权而与留置权人制造虚假债权债务关系将自己的动产留置于留置权人，并且企业在行使留置权时更不受同一法律关系的限制。那么，如何审查留置权的真实性，税务机关需要审慎地作出判断。如果让纳税人或留置权人承担留置权真实性的证明责任似乎又没有法律依据。

综上所述，由于税收优先权的制度设计没有将税收优先权与担保物权效力冲突时的各种情况考虑在内，导致了税收优先权与担保物权发生效力冲突时，存在种种适用困境。究其根源，是我国并未建立起统一的优先权制度，使得《税收征收管理法》中的税收优先权制度与《物权法》中的担保物权制度没有相互衔接。鉴于我国目前正在制定民法典，在民法典分则物权编中，担保物权制度应当重新予以检讨，并有效地整合有关担保物权的现有规定［3］。此外，应建立税收优先权公示制度来弥补税收优先权公示性的不足，从而缓解税收优先权与担保物权竞合的效力冲突。

二、税收优先权公示的内在原因和外在价值

（一）优先权先天缺乏公示性

优先权的观念最早可以追溯到罗马法，罗马法上将担保物权分为自由设定、强制设定、法定设定三类。其中法定设定的担保物权是指债务依法具有抵押权权能［4］。我们在罗马法中可以找到被认为是现代民法中优先权雏形的法定设定的担保物权。晚近以来，优先权制度在各国逐渐演变为一项独立的法律制度，这些国家包括日本、法国、意大利等。根据对债权平等原则的解读，可以看出债权的种类、发生的时间、债权人的情况等因素并不会导致某种或某些债权优先于其他债权的结果出现。债权发生后，债务人应当提供自己的全部财产以保证债权的实现，若其全部财产仍不能满足清偿债务的数额，那么，债权人就可以通过起初约定的债权金额比例，从债务人的财产中获得清偿［5］。优先权制度的出现在理论上突破了传统的债权平等原则，并且优先权的公示仅依照法律规定而产生，也不易将突破某一特定债权予以公示，虽然有的学者认为：“占有或登记的公示效力未达到法律规定那么强烈。”［6］根据法律规定发生的物权，可以不经占有或登记直接发生效力，因为是法律直接授予权利人该权利，其公示效力可以与登记相同［7］。因法律规定而取得优先权固然也是优先权追求实质正义的体现，但是，这一“公示”能否实现传统民法意义上公示的目的仍然值得商榷。虽然近年来我国民众的法律意识有了较大提高，但将法律规定视为公示难免缺乏说服力，法律规定的优先权的内容尽管可以让任何人在任何时间、地点进行查阅，但在实践中第三人与债务人进行交易时，标的物上是否存在税收优先权以及其具体内容，第三人是无法从外观进行判断的。基于此，税收优先权缺乏公示性在实践中常被诟病的理由之一，即优先权难以与其他制度以及优先权体系进行协调，这也是我国在制定《中华人民共和国物权法》时没有将优先权单独纳入该法的一个重要原因。显然，在保护具体交易中，以法律规定作为税收优先权的公示方法本质上相当于没有对税收优先权进行公示。

（二）确定税收优先权产生的法律效果

《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权与其他债权发生竞合时的权利顺位。但是，在税收优先权与担保物权发生竞合时，税务机关以怎样的标准判断税收优先权与担保物权的发生孰前孰后，将直接影响税收优先权的具体运用以及对于第三人权益的保护。在税收优先权与担保物权发生竞合时，对于二者发生时间前后的判定目前尚无定论。笔者认为，两者发生竞合时，税务机关判断两者发生时间孰前孰后的障碍应该不在担保物权本身，因为在《担保法》第41条、第54条、第64条以及《物权法》第187条、第 188条、第 189条、第 212条、第 239条中，对担保物权的成立、效力以及担保物权内部之间的权利顺位作出了详尽的规定，在税收优先权与担保物权发生竞合时，担保物权的成立时间可以明确确定。因此，在二者发生竞合时，需要解决的问题就是如何确定税收优先权的发生时间，进而可以将确定税务机关享有税收优先权的时间点进一步归结为纳税人欠税的发生时间。因此，可以将欠税发生时间作为衡量税收优先权与担保物权两者之间权利顺位的判断标准，欠税发生时间和担保物权成立时间谁者在前，谁便享有优先权。然而，目前学界对于欠税发生时间却没有形成统一的认识。

由图5中可以看出，浸泡温度对于摩擦力的影响与泄漏量一致，润滑剂与密封材料浸泡时的温度越高，气缸摩擦力收到的影响越大。安装有与I类及II类润滑油浸泡的O型圈的气缸摩擦力有所增大，II类润滑油对O型圈的影响比I类更小；而与IV类润滑油浸泡的O型圈对应的气缸摩擦力则减小。

三、欠税公告制度的评析

（一）欠税公告的性质和效力

欠税公告制度依据《税收征收管理法》第四十五条第3款的规定而确立，国家税务总局颁布的《欠税公告办法(试行)》规定了欠税公告的具体运作。那么，欠税公告作为税务机关实施的行政行为具有何种性质呢？是行政法律行为抑或是行政事实行为？德国学者拉伦茨(Lorenz)认为：“法律行为是一项或几项行为，它们中至少有一项是旨在引起一定法律后果的意愿表示。”［8］我国学者应松年教授认为：“法律行为意味着相对人不服从该行为时必定伴随一定的制裁后果，而事实行为则不具有法律的强制性。”［9］行政事实行为是一种行政主体基于法律的概括授权所作的、有关于行政权行使或行政目的实现、但对人不具有直接约束力的行政行为［10］。作为行政事实行为的欠税公告只是税务机关对纳税人欠税的事实予以确定，是促使纳税人履行义务的一种手段。具体来说，欠税公告仅仅是对超过税款缴纳期限未缴纳税款的纳税人，在办税场所或者新闻媒体上就纳税人的欠缴税款情况进行公告，这些媒体包括广播、电视、报纸等。欠税事项公告对仍未缴税款的纳税人并没有产生任何制裁，此未缴税款最终要以纳税人补缴的方式或税务机关通过税收保全、税收强制执行措施得以实现。笔者认为，欠税公告中并未包含税务机关的意思表示，而只是对经确认的纳税人欠税事实予以宣告，这对纳税人因欠税而产生的税法上的权利、义务并无影响，欠税公告作用的发挥只是其所特有的“示众”效应使然，该公告本身也并不具有任何强制性。鉴于此，欠税公告的性质是行政事实行为。那么，欠税公告具有何种效力，是一种公示公信还是一种信息公开?将欠税公告视为一种公示制度，其就因公示产生了公信力；反之，欠缴税款未经公告相应的就不应该具有对抗其他债权人的效力。将欠税公告视为一种信息公开，其公告的内容仅仅是某纳税人是否存在欠缴税款的事实，那么，公告的未缴税款就并未取得公信力，对税收优先权的行使不产生任何影响。我国欠税公告制度作为一种信息公告或信息披露，在一定程度上缓解了交易第三人与纳税人之间关于纳税人是否有未缴税款的信息不对称问题，也在一定程度上降低了交易第三人查询纳税人是否欠税的查询成本，但欠税公告制度并没有从根本上解决担保物权与税收优先权优先劣后的问题。欠税公告对于促进纳税人缴纳未缴税款也是在税务机关将纳税人欠税事实公告后对其声誉产生的负面影响的基础上而得以实现的，因欠税公告会破坏纳税人的社会形象和信用，不利于纳税人进行正常融资和从事生产经营活动，纳税人基于此类“信用危机”才会自觉地向税务机关缴纳其未缴税款。

（二）我国应否建立税收优先权公示制度之辩

关于税收优先权公示制度应否建立，学术界尚没有统一定论，存在以下两种观点。否定说的主要观点认为：“税收优先权并不进行公示，既不进行动产的转移占有，也不进行不动产的登记。不过，作为一种替代措施，税收机关需公布纳税人的欠税情况，其他利害相关人也可向税务机关了解债务的欠税情况。在我国一些法律条款规定的内容可以视为税收优先权公示制度在我国已经建立，如《税收征收管理法》第四十五条第三款与该法第四十六条、第七十六条，同时这些规定有更高的效率。”［11］笔者认为，否定说主要是基于优先权来自于法律规定不需进行公示以及欠税公告的功能等得出的。对于优先权有法律规定而产生不需公示一说，上文已详细阐述仅以法律规定而产生优先权带来的种种理论困境，此处不再赘述。对于欠税公告，其在实践中的功能和效力是否真正发挥值得商榷。从欠税公告制度设立的目的来看，其主要是为了督促纳税人自觉缴纳欠税、防止新的欠税的发生以及保证国家税款的及时足额入库。因此，从法律和欠税公告制度层面来否定我国建立税收优先权公示制度的理由显然不能服众。

肯定说的主要观点认为：“首先，纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。其次，法律虽然规定了欠税公告制度，但却缺乏相关程序性规定。再次，如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况，立法没有明确相应的法律责任。因此，我国税收优先权的公示制度有待完善。”［12］笔者认为，上述学者对于我国是否应当建立税收优先权公示制度的论述，均是建立在对税收优先权和对欠税公告的功能产生质疑的基础之上，学者们在诟病税收优先权和欠税公告的同时，还是希望通过建立或完善税收优先权公示的相关配套措施来增强以法律赋予税收具有优先权不能完全满足税收优先受偿的公示能力。

四、税收优先权与担保物权效力冲突的解决路径

（一）税收优先权公示制度的构建

1.税收优先权公示的方法

税收优先权公示的方法对于税收优先权能否产生公信力起着决定作用，采用物权公示方法还是采用欠税公告的方法是一个值得思考的问题。物权公示的占有(交付)、登记的方法抑或是欠税公告的公告方法是否完全符合税收优先权公示所需要的全部功能？首先，占有(交付)能否作为税收优先权公示的方法。法谚有“占有即所有”之说，占有作为静态的物权公示方法，在保护不动产方面起到了不可替代的作用。但是，税收优先权公示是通过向社会公开纳税人未缴税款的种类、数额以及发生时间等信息，从而使纳税人未缴税款的信息产生公信力，最终由税务机关行使税收优先权保障未缴税款及时缴纳的一种制度。显然，物权公示中占有(交付)的公示方法无法满足和适应税收优先权公示的内容和要求。其次，登记能否作为税收优先权公示的方法。在不动产或权属变动中常采用登记的公示方法，登记机关在登记簿中的记载是不动产或权属变动的公信力来源。现实中由于存在登记部门分散各处、错误登记等问题，使登记这一物权公示方法没有发挥出应有的功能，这也正是建立统一不动产登记制度的推动力之一。具体到登记方法能否移植为税收优先权公示的方法，笔者认为，纳税人的纳税义务只要符合某税种的构成要件，而纳税人未在纳税履行期届满前交纳税款，税务机关就享有了对该未缴税款的税收优先权。伴随着纳税人大量而又频繁的纳税义务的产生，如果税收优先权公示普遍采用登记的方法，显然对于纳税人、税务机关以及交易第三人都较为不便。再次，公告能否作为税收优先权公示的方法。笔者并不否认公告不失为公开纳税人未缴税款的一种有效的方法，尤其是对于纳税人频繁地发生纳税义务的所得税、增值税等税种，公告可以通过定期汇总纳税人未缴税款数额实现纳税人未缴税款公示的目的。但是，如果税收优先权以单一的公告作为公示方法，能否使纳税人未缴税款的信息产生公信力？而且公告本身能否作为一种公示方法在理论上也尚存疑问。综上所述，由于税收优先权公示的对象与物权公示的对象有别，所以，应综合税收的特点以及区别各税种的差异来确定税收优先权的公示方法。对于纳税义务偶发、同税种发生时间区分度较高以及单次应纳税款数额较大的税种，税收优先权的公示可以采用登记的方法。对于纳税义务频繁、同税种发生时间区分度较低以及单次应纳税款数额较少的税种，税收优先权的公示可以采用公告定期汇总纳税人未缴税款的方法。对于纳税义务混合、不同税种混合的，税收优先权的公示可以先采用公告的方法，汇总纳税人未缴税款后，再经登记的方法增强其公信力。

2.税收优先权公示的时间

以哪一时间点作为税收优先权的发生时间，不仅涉及到税收优先权与担保物权的优先劣后的判断依据，也涉及到税收优先权发生时间与税收优先权公示时间不一致时，以哪一时间作为税收优先权的产生时间，即税收优先权公示的效力问题。以哪一时间作为税收优先权的发生时间，笔者在比较纳税义务发生时间、未缴税款期限届满时间以及核定税额时间的差异的基础上，提出应以核定税额时间作为税收优先权的发生时间。另外，关于税收优先权公示时间的另一问题，即税务机关应以怎样的周期进行税收优先权公示。现行的欠税公告制度将欠缴税款的主体划分为企业单位、个体户和个人以及非正常户三类，并相应地确定了三个月、六个月和随时公告的公告期间。欠税公告制度设置以上三种公告期间可能是基于纳税人所承担的纳税义务不同而进行的制度设计，但以主体作为公告期间的划分标准是否合理则不得而知。笔者认为，在构建税收优先权公示制度时，应综合未缴税款纳税人的主体、未缴税款的税种以及未缴税款的数额来加以确定，而且对于纳税人的未缴税款的公示可以汇总公示也可以仅对所欠缴的某一税种进行公示。具体而言，纳税人的不同主体仅可作为税收优先权不同公示期间的参考，不应作为确定公示期间的主要标准。在区别不同税种时，可以参考纳税人同一税种以及未缴税款所包含的各税种纳税义务发生的频繁程度作为不同公示期间的确定依据，对于纳税人未缴税款中同一税种频繁发生的、未缴税款中各税种纳税义务频繁发生的或者未缴税款数额较大的可以以一个月作为公示期间。对于同一税种偶尔发生、纳税义务发生时间固定、未缴税款数额较小的可以以三个月作为公示期间。而且，上述公示期间并非强制性规定，税收优先权公示的期间也可参照欠税公告中对于非正常户的公告方法，根据不同情况随时进行公示。

3.税收优先权公示的效力

物权的公示效力分为公示对抗主义和公示要件主义。所谓公示对抗主义，是指法定的公示方法仅仅是物权变动的对抗要件，而非物权变动法律效果的发生要件。所谓公示要件主义，是指未经公示，当事人之间根本不发生物权变动，当然更谈不上对抗第三人的效力［13］。对于我国现行欠税公告制度，其公告并没有公示的效力，公告内容仅可供查询。然而，构建税收优先权公示制度，目的就是为了弥补欠税公告制度公示功能的缺失，进而使公示机关所公示的内容具有公示的效力。以这一预期作为前提，应赋予税收优先权公示怎样的效力？进言之，税收优先权公示的效力问题就是以哪一时间点赋予税收优先权怎样的公示效力的问题。所以，税收优先权公示的时间与税收优先权公示的效力是紧密相连的。前文提到，各税种纳税义务发生的时间和频繁程度不一，致使产生的税收优先权公示效力与物权公示效力不能完全趋同，尤其是不能与合同生效、交付生效的抵押权、质权、留置权的效力相同。对于纳税人未缴税款的发生时间与税收优先权公示时间不一致的问题，税收优先权公示的效力也应与物权公示一样对公示的效力加以区别对待。在赋予税收优先权公示怎样效力的问题上，首先要明确的是当纳税人未缴税款发生后税务机关即享有税收优先权。尽管有学者对税收优先权提出了诟病，甚至提出了税收优先权的存废问题［14］，但是，笔者认为在税收优先权相关配套制度不断完善的同时，税收优先权在保障税收债权以及维护公共利益等方面还是有其存在的价值，税收优先权制度的运行也是税法保障实质正义的体现。在无论公示与否税务机关均享有税收优先权的前提下，税收优先权的公示效力应采生效对抗主义。

（二）税收优先权公示与物权公示制度的协调

我国《物权法》针对动产(权利)和不动产的物权变动分别作出了不同的公示制度安排。在协调税收优先权公示制度与物权公示制度时，可以从类型化的物权公示方法的角度来协调税收优先权公示制度与物权公示制度。

其一是税收优先权公示与以登记生效的物权公示之间的协调。税务机关可以根据税收优先权公示与物权公示二者之间公示时间发生的前后判断二者的效力优劣，但由于我国还没有建立统一的登记制度，以登记生效的物权公示存在因公示机关不一而带来的登记机关的权责不明、登记机关之间缺乏信息共享等问题，这些问题对税收优先权公示与以登记生效的物权公示的协调造成了制度上的壁垒。法律上对以财产设定担保物权没有明确规定之时，登记应为其公示方法，但登记机构如何确定，登记在其中究竟是生效要件还是对抗要件？对此，立法应同时对担保物权的设定规则进行相应修正，以寻求担保物权体系化与促进金融担保创新间的价值平衡［15］。而且，由于物权公示登记的混乱，在构建税收优先权公示制度的过程中，物权公示也难以为税收优先权公示提供合理的制度架构，因此，协调税收优先权公示与以登记生效的物权公示之间的关系，应从顶层设计着手加快建立我国统一的登记制度。

其二是税收优先权公示与以登记对抗的物权公示之间的协调。对于经登记产生对抗效力的物权，该物权经登记后便产生了公信力，税务机关可以根据税收优先权公示与登记对抗物权的生效时间的前后判断二者的效力优劣。此时，税收优先权公示与以登记对抗的物权公示之间的不协调之处主要为登记对抗的物权公示的效力为对抗效力，物权变动以合同成立或交付作为生效的标准，这使得税务机关无法判断此类物权变动的真实时间，一概以合同成立或留置为判断依据也会导致纳税人为了达到逃避税务机关征缴税款的目的而恶意串通订立虚假合同或虚假留置。为避免纳税人恶意串通逃避纳税，税务机关在判断此类物权变动的生效时间时，应要求纳税人向税务机关提供其与担保物权人产生担保物权的主债务证明，如果纳税人为他人提供担保应提供他人与担保物权人的主债务证明。若纳税人既不能提供主债权证明又不能提供担保合同发生的时间的依据，笔者认为，税收优先权经公示后应优先于此类担保物权受偿。在现阶段下，协调税收优先权公示与经登记产生对抗效力公示之间的关系，纳税人或担保物权人应通过对担保合同和主债务合同进行公证来增强合同的证明力，避免纳税人利用制度交叉和空白逃避纳税义务，同时也保障了担保物权人的合法权益。另外，应在制定《民法典》分则时，在遵循交易惯例的前提下，有限度地规定物权公示仅产生对抗效力的物权公示。未经登记已生效的担保物权经善意第三人善意取得后，善意第三人对该物享有的权利与税收优先权公示的效力，也应根据善意取得的判断标准在确认善意第三人为善意取得时，产生善意第三人对抗税收优先权的效力。虽然善意取得一定程度上影响了国家税收的征缴，但其并不违背经济法对个人利益与公共利益共同保护的宗旨。

对于税收优先权公示制度与物权公示制度之间的协调，在税收优先权公示制度方面，正如上文所述，税收优先权公示的方法不应拘泥于物权公示的方法，而应根据不同的情形分别适用法律规定、公告以及登记三种不同的公示方法。并且，建立有效的税务机关同物权登记部门之间的信息交换机制，最终达到以税收债权是否公示作为其是否能够对抗善意第三人的条件，从而可一定程度上解决在债权实现时的涉税冲突问题［16］。在此基础上，逐步建立统一的公示信息平台，税收优先权的公示机关与其他物权公示机关共享税收优先权公示和物权公示的信息，形成完整的公示制度格局。

（三）税收优先权公示与相邻制度的协调

纳税申报是指相关主体依照税法规定，向税务机关报告纳税事项的行为［17］。纳税申报的目的在于确定应纳税额，在纳税人未申报或申报不当时，税务机关行使税收确定权。纳税申报其实是一种“自我课税”［18］。纳税申报制度的设立目的是为了减轻税务机关的工作压力，提高工作效率，降低征税成本，因此，纳税申报也被视为税务管理的范畴。如果纳税人不进行申报，税务机关无法在纳税义务到期后及时掌握每一位纳税人的全部信息，而现实中确实存在纳税人不予申报或申报不实的情况。另外，由于纳税人纳税申报的限期均散见于各税法中，而纳税人向税务机关进行纳税申报又存在税务机关的管辖交叉，这也制约了纳税申报的进行。因此，在实践中税务机关也并不完全依据纳税人的纳税申报进行征收，纳税人最终缴纳的税款数额还是依据税务机关的税收核定予以确认，纳税申报则仅充当税收核定的补充和参考，这也正是我国纳税人纳税申报积极性不高的根源之一，而税收优先权公示的内容为纳税人未缴税款的信息，信息能否及时准确获取，会直接关系到税收优先权保障税收征收作用的发挥。为了鼓励纳税人进行纳税申报，我国应该引入日本的“蓝色申报”制度，促进我国纳税申报制度的完善；反之，税收优先权公示制度也会一定程度上促使纳税人进行纳税申报。

（四）税收优先权公示与第三人的保护

在传统的税收理论中，一般我们研究税收法律关系，只是涉及到两方，国家和国民。这里国家中包含了征税机关，国民的范围也不仅限于征管法中规定的纳税人，还涵盖了扣缴义务人、纳税担保人等，其中是否包含税收优先权中涉及的第三方，还很难有明确的回答，因此第三方是否可以直接享有目前对于纳税人权利的规定是值得探讨的。同时，由于税收优先权使第三人的债权担保能力降低，因此在法律上应该提供更周全的规定，使债权人可以更好地预期自己债权实现的可能性。目前，我国仅在《税收征收管理法》第四十五、四十六条规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告；纳税人应当向抵押权人、质押权人说明其欠税情况；抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关欠税情况，这一规定并未明确对交易第三人的保护。税收优先权公示制度的建立便于第三人向公示登记机关查询，但在查询公示信息时，交易第三人应提供相应的债权、担保物权权属证明，税务机关可以判断查询人是否为真正的债权人和担保物权人，既保护了交易第三人的交易安全也保护了纳税人的隐私权，避免出现借查询纳税人欠税信息窥探其经营状况的情形。另外，税收优先权公示进一步确定了纳税人欠缴的税款的“发生”时间，交易第三人在设定或行使担保物权时，就可知晓纳税人的欠税数额。因此，一旦纳税人欠税超过其提供的抵押物、质押物，或债权人留置的物品的价值，担保物权就可以进行优先受偿。由于税收优先权与第三人保护之间存在一定矛盾，一方代表公共利益，一方代表私人利益，因此在对二者所代表的利益群体作出取舍与衡量之后，极有必要采取措施限制优先权之滥用，以缓解二者的冲突以及对交易安全和善意第三人的不良影响［19］。在双方行使权利时，如果债务人的财产不足以清偿，双方就会发生冲突。如果国家税收优先，就会损害个人利益；如果按比例或个人利益优先，就会使国家税收利益受到侵害，损害着国家的税收安全。因此，国家税收的安全和交易第三人安全之间的平衡是设立税收优先权公示制度首先需要考虑的问题。

五、结语

《税收征收管理法》确定的税收优先权制度标志着我国税收走向债法的趋势，这是我国收入征管方面取得的巨大突破。但是，税收优先权的立法缺陷和公示性不足不断显现。虽然国家税务总局在2005年颁布了《欠税公告办法(试行)》，在一定程度上弥补了我国税收优先权运行的缺憾与不足，但是在欠税公告的目的、公告的性质、公告的周期、公告的时间等方面无法完全弥补税收优先权缺乏公示性的不足。解决税收优先权与担保物权效力冲突，要在《民法典》分则制定过程中，重新梳理整合担保物权的现有规定。立足我国实际，在欠税公告的基础上借鉴部分物权公示的相关理论，建构税收优先权制度作为沟通公法之债与私法之债效力冲突的制度机制。