新制度下对事业单位投资业务会计核算的思考

（温州职业技术学院 浙江温州325035）

《政府会计制度》（以下简称“新制度”）将于2019年1月1日起施行。投资是政府会计主体中唯独事业单位可能发生的经济业务。由于这类业务发生较少，同时既涉及预算会计的处理，也涉及财务会计的处理，而且与《企业会计准则》相比存在明显差异，因此对于这部分业务的处理比较难以理解。本文对新制度与 《事业单位会计制度》（以下简称“旧制度”）之间以及《企业会计准则》与《政府会计准则》之间对投资业务尤其是取得投资业务的会计处理差异进行了探讨。

一、新旧制度对取得投资时会计处理的差异分析

事业单位投资业务按拟持有期限可以分为短期投资和长期投资两类。

旧制度设置了“短期投资”和“长期投资”两个科目核算相应的投资业务。旧制度规定，无论是短期投资还是长期投资，在取得时应当按照其实际成本（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，持有期间收到利息或股利时，按实际收到的金额，记入“其他收入——投资收益”科目。取得长期投资时，应按照投资成本，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，即取得长期投资时应当编制双重分录。而取得短期投资时，不需要编制上述双重分录。本文认为，事业单位对外投资来源于以前年度结余的资金，如果账簿和报表只反映长期投资对以前年度结余资金的使用，未反映短期投资对结余资金的使用，这种处理方法缺乏理论依据，因此在新制度中被废除。

新制度设置了 “短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”等科目核算相应的投资业务。新制度规定，取得短期投资时购买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息计入成本，取得长期投资时购买价中包含的已宣告但尚未领取的股利或已到付息期但尚未领取的利息不计入成本，而是记入“应收股利”或“应收利息”科目。同时新制度规定，不论短期投资还是长期投资，都应在预算会计“投资支出”科目中进行相应的记录。由此可以看出，相对于旧制度而言，新制度对取得投资时购买价中包含的已宣告但尚未领取的股利或已到付息期但尚未领取的利息的会计处理方法作出了明确规定。同时无论是短期投资还是长期投资，在取得时都应编制双重分录，体现为“投资支出”。因此新制度对取得投资的核算更加科学、合理。

新制度对短期投资购买价中包含的利息的处理规定与2018年初级会计职称考试教材对交易性金融资产初始计量的规定相符，但与2018年注册会计师考试教材《会计》对交易性金融资产初始计量的规定不符，后者仍将上述股利或利息记入“应收利息”或“应收股利”科目。笔者认为，新制度之所以这样规定，原因在于：对于短期投资，取得投资和出售投资之间的时间间隔较短，购买价中包含的已宣告但尚未领取的股利或已到付息期但尚未领取的利息是否属于投资方，还存在较大的不确定性，如果计入债权可能会有虚增往来款的问题。对于长期投资，取得投资和出售投资之间的时间间隔往往在一年以上，因此有足够的理由认为上述股利或利息将归属于投资方，因此将其计入成本不太合理。举例说明如下：

例1：2×19年2月1日，假设国家宣告将于2×19年 3月1日发放2×18年度国债利息。2×19年2月5日，投资方甲购入2×17年底发行的3年期、面值为400万元、年利率为2.5%的国债，购买价为420万元，并准备随时出售。

分析：投资方甲购入上述国债时，购买价中已经包含了10万元利息，但是这部分利息归属于投资方甲的前提是投资方甲必须持有上述国债至3月1日，并在出售前兑取上述国债利息。如作为短期投资，投资方甲显然无法确定是否能将上述国债持有至3月1日。因此对于投资方甲而言，购买价中包含的这部分利息很可能无法通过利息的形式收回，而是通过出售的形式收回。从这个角度看，这部分股利或利息实际上已经构成了短期投资的成本。因此将购买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息计入往来款，有虚增债权的嫌疑。如作为长期投资，可以确信这部分款项将以利息的形式返还给投资方甲，因此对投资方甲而言，购买价中包含的已宣告但尚未领取的股利或已到付息期但尚未领取的利息属于暂付款，完全可以计入往来款。当然，作为短期投资，如果有足够的证据证明投资方甲将在3月1日以后出售上述国债，也可以将上述利息计入往来款。

需要注意的是，预算会计按收付实现制原则确认预算收入和预算支出，因此已宣告但尚未领取的股利或已到付息期但尚未领取的利息应全部作为预算支出记入 “投资支出”科目。未来如果在投资当年就收回上述股利或利息，应冲减当年的“投资支出”发生额；如果在以后年度收回上述股利或利息，则应在收回当年记入“其他结余”科目。

此外，对于取得投资时相关税费的会计处理方法，学者们的观点不尽相同。新制度提供的“主要业务和事项账务处理举例”以及《中国会计报》刊登的由中南财经政法大学政府会计研究所提供的新制度解读，都主张将取得投资时支付的相关税费计入股权投资成本，并在预算会计中记入“其他支出”科目。笔者认为，财务会计和预算会计对投资过程中所支付的相关税费的会计处理方法，应以税费的具体内容作为讨论分析的基础，不能一概而论。发生对外投资时，事业单位承担的税费可以分为两种情况，一种是为取得投资发生的增量税费或增量成本。所谓增量税费，是指单位不取得投资就不会发生的税费，如以非货币性资产对外投资时发生的产权过户引起的相关税费，这部分费用和投资行为存在因果关系，因此不仅在财务会计上应计入股权投资成本，在预算会计上也应作为投资成本的一部分，记入“投资支出”科目，而不是记入“其他支出”科目。另一种是无论是否取得投资均会发生的税费，如非货币性资产评估费、咨询费、审计费等，这些费用不属于投资增量成本，与投资没有因果关系，因此无论在财务会计上还是预算会计上都不应计入投资成本，而是记入“事业支出”或“其他支出”科目。按照新制度的规定，“其他支出”包括利息支出、对外捐赠现金支出、现金盘亏损失、接受捐赠（调入）和对外捐赠（调出）非现金资产发生的税费支出、资产置换过程中发生的相关税费支出、罚没支出等不经常发生的费用。上文所说的非货币性资产评估费应记入“其他支出”科目，而咨询费、审计费应记入“事业支出”科目。

例2：承例1，假设购买国债需支付印花税1万元、手续费1万元、相关人员咨询费0.1万元。

分析：印花税和手续费属于为投资而发生的费用，应作为增量税费，计入财务会计的投资成本，同时记入预算会计的“投资支出”科目。而咨询费0.1万元系投资决策过程中发生的相关费用，这些费用与投资之间没有必然的因果关系（如咨询后也有可能取消投资计划），因此不能计入财务会计的投资成本，同样也不能记入预算会计的“投资支出”科目，而是记入“事业支出”科目。

根据上述分析，编制如下会计分录：

1.短期持有。

（1）购入时。

新制度财务会计：

借：短期投资 4 220 000

单位管理费用 1 000

贷：其他货币资金 4 220 000

银行存款 1 000

新制度预算会计：

借：投资支出 4 220 000

事业支出 1 000

贷：资金结存——银行存款4 221 000

旧制度：

借：短期投资 4 221 000

贷：其他货币资金 4 221 000

（2）收到利息时。

新制度财务会计：

借：其他货币资金 100 000

贷：短期投资 100 000

新制度预算会计：

借：资金结存 100 000

贷：投资支出 100 000

（以后年度收回购买价中包含的利息时应记入“其他结余”科目，下同。）

2.长期持有。

（1）购入时。

新制度财务会计：

借：长期债券投资 4 120 000

单位管理费用 1 000

应收利息 100 000

贷：其他货币资金 4 220 000

银行存款 1 000

新制度预算会计：

借：投资支出 4 220 000

事业支出 1 000

贷：资金结存——银行存款4 221 000

旧制度：

借：长期投资 4 221 000

贷：其他货币资金 4 221 000

借：事业基金——一般基金4 221 000

贷：非流动资产基金——长期投资4 221 000

（2）收到利息时。

新制度财务会计：

借：其他货币资金 100 000

贷：应收利息 100 000

新制度预算会计：

借：资金结存 100 000

贷：投资支出 100 000

旧制度：

借：其他货币资金 100 000

贷：投资收益 100 000

需要注意的是，新制度下财务会计类科目“其他费用”主要核算非经常发生的费用，如利息费用（一般情况下事业单位没有利息费用）、坏账损失、罚没支出、现金捐赠支出等。另外对于取得时成本无法确定的资产，取得过程中发生的相关税费、运输费也记入“其他费用”科目。因此本文认为，咨询费属于经常性费用，应记入“单位管理费用”科目，不能记入“其他费用”科目。

二、《企业会计准则》与《政府会计准则》的对比

《企业会计准则》与《政府会计准则》对取得投资的核算存在较大差异，主要体现在以下三个方面：

（一）科目名称和内涵存在差异。《企业会计准则》将投资分为交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、长期股权投资、其他权益工具投资。交易性金融资产类似于短期投资，但前者按公允价值进行后续计量，后者按成本进行后续计量。债权投资和其他债权投资都是债券投资，只不过前者准备持有至到期并在持有期间对溢价和折价进行摊销，后者准备长期持有但没有意图持有至到期，而且后者在对溢价和折价进行摊销的同时，还要按公允价值进行后续计量。其他权益工具投资是指长期持有但对被投资单位没有影响和控制能力的股权投资，按公允价值进行后续计量。《政府会计准则》将投资分为短期投资、长期股权投资和长期债券投资，其中短期投资按成本进行后续计量；长期债券投资按票面利息确认利息收入，不确认溢价和折价的摊销。《企业会计准则》所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。《政府会计准则》所称长期股权投资，是指政府会计主体取得的除短期投资以外的股权性质的投资。在《企业会计准则》中，准备长期持有但不能实施影响或控制的股权性质的投资不属于长期股权投资，而是归类为其他权益工具投资。因此《政府会计准则》中的长期股权投资的核算范围等同于《企业会计准则》中的长期股权投资和其他权益工具投资之和，同时《政府会计准则》中的长期股权投资没有采用公允价值进行后续计量。

（二）成本构成不同。《企业会计准则》规定，交易性金融资产的成本不包括购买过程中的相关费用；权益法下的长期股权投资成本价小于取得投资时被投资企业可辨认净资产公允价值的份额时，应将两者之间的差异作为当期营业外收入，同时调整增加长期股权投资的投资成本；同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应以合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为投资成本。《政府会计准则第2号——投资》规定，短期投资成本包括购买价款和相关税费；权益法下长期股权投资成本价小于取得投资时被投资企业可辨认净资产公允价值的份额时，不调整两者之间的差异。目前在《政府会计准则》中，控股合并形成的长期股权投资的成本仍然以支付的对价的公允价值进行计量，不考虑最终控制方合并财务报表中的账面净资产价值的份额。

（三）权益法的适用范围不同。《企业会计准则》规定，当投资方对被投资单位有重大影响或共同控制时，应当采用权益法核算长期股权投资；投资方能够控制被投资单位的生产经营决策时，应当采用成本法核算长期股权投资。《政府会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。也就是说，政府会计主体能够控制被投资单位时，应当采用权益法核算长期股权投资。这一点显然与《企业会计准则》不同。

通过上述对比可以发现，《政府会计准则》对取得投资的核算相对于《企业会计准则》而言，还是比较简单。政府会计主体投资的目的并不完全是为了取得经济利益，而是为了取得社会效益，如高校成立校办企业，主要目的在于为教学服务、为科研服务，而不是为了盈利，因此客观上没有必要采用公允价值进行计量，这是两种准则在核算取得投资以及后续计量上存在显著差异的主要原因。