合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比

○邱亚琼

（信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）青岛分所 山东 青岛 266071）

2014年2月17日，财政部发布了新的《企业会计准则第33号-合并财务报表》，该准则于2014年7月1日起执行，同时废止了2006年2月15日下发的《企业会计准则第33号-合并财务报表》。新旧合并财务报表准则在合并范围方面有较大的差异，虽然新旧准则均规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，但控制的含义以及内涵发生了较大的变化。

一、控制定义的差异

旧准则中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

新准则中，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。

二、对控制的界定差异

旧准则规定母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，便视为母公司能够控制被投资单位。

通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

新准则对控制进行界定时规定了要考虑的一些因素，详细如下。

第一，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；投资方与其他方的关系。

第二，投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。

第三，两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

第四，投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其它方所享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其它方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

第五，仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其它方对被投资方拥有权力。

第六，除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：投资方持有被投资方半数以上的表决权的；投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其它表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

第七，投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力。

投资方持有的表决权相对于其它投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其它合同安排产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其它相关事实和情况。

第八，当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。

第九，某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项。

投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员；投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其它表决权持有人手中获得代理权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

第十，投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

三、确定控制需要考虑的其他方面的差异

旧准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

新准则规定：

其一，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其这方拥有决策权的情况下，还需要确定其它方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。

其二，在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其它投资方之间的关系。存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人；除此以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其它方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其它权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。

其三，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。

该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其它权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其它方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

四、纳入合并财务报表范围的主体差异

旧准则规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，未明确母公司所控制的其他单独主体是否应纳入合并范围，也未区分母公司是否系投资性主体而确定合并范围。新准则明确规定，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。另外新准则还规定，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其它子公司不应当予以合并，母公司对其它子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体。该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

[1]蔡秋红：合并财务报表准则新旧变化对比[EB/OL].http：//news.esnai.com/33/2014/0221/99473.shtml，2014-02-21.