浅析合并财务报表中合并范围的确定

范淑玉

企业集团合并财务报表一直是会计界一项难题，其间充斥着高度复杂的职业判断，而对于上市集团公司来说，合并范围将长期影响上市公司的合并资产负债项目和投资收益，甚至对广大投资者的投资决策有重大影响，因此本文将以案例分析的形式探讨合并范围的确定方法，以供参考，另外本文也将针对目前准则尚存在的相关问题提出建议。

控制 相关活动

可变回报 合并范围

我国财政部于2006年发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》，自此之后我国就一直使用CAS33当做参考依据。近年来，我国对这个准则做出了新的修订，是当前合并报表体现出了更大的进步。

新准则关于合并范围的确定标准

新会计准则33号对“控制”的概念和标准提出了更明确的概括，从新会计准则的表述中，我们不难看出，形成合并的前提是控制，在形成控制的过程中必须要具备这样几个要素：首先，应当拥有被投资一方所有的的权利；其次就是可以通过参与一系列被投资方的活动能够享受一定的报酬；最后，应当具备控制被投资方的权利的能力，从而对其产生一定的影响。

（1）投资方对被投资方是否拥有权力？

1.充分了解被投资方的任何活动及其决策机制

被投资方的相关活动主要是指对其回报产生相应的影响的一系列活动。对于大多数的企业来说，企业生产经营过程中的经营过程及其财务活动是否通畅对企业具有重要影响，尤其表现在企业财务活动方面。在这里，我们应当将精力放在对被投资方具有重大回报的活动方面，而不是将精力放在收效甚微的活动上。

而相关活动一般是由企业章程及协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策的。特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等。

被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。通常情况下，当多个投资方参与被投资方的相关活动同时进行时，能够一方主导活动并且能产生较大回报的那一方具有控制别投资方的相关权利。

2.要充分了解投资方所拥有的被投资方的哪些权力？

投资方所具备的权利主要来源于自己所拥有的表决权，为了能够拥有被投资方的权利，投资方当前必须要具备相应的能力，能够有效地控制被投资方的相应的活动。

投资方所拥有的被投资方的相关活动的权利主要包括：一是表决权或者是潜在表决权；二是投资方具有这样的权利，能够委派或者是罢免被投资方相关活动的主体人员或者是主导人员；三是投资方能够决定被投资方是否进行一项交易的权利；四是同时还能够拥有合同管理中的向股东会的决策权利；

应当准确的识别投资方对被投资方的相关活动所拥有的一系列权利，同时还应当准确的了解这项权利仅仅是具有保护性质的有实质性的权利。如果投资方仅仅拥有保护性质的权利那么他就能够享有控制权利，同时也不能影响和阻止其他方对被投资方进行控制。

3.权力源自于表决权，分析表决权至关重要。

通常情况下，表决权对于投资方来说十分重要，因为投资方可以通过这项权利过的通知被投资方相关活动的现实权利。

第一，当投资方拥有被投资方半数以上的表决权时。投资方对被投资方开展的一系列活动拥有一半以上的表决权时，能够决定相关活动，或者对主导被投资方活动的权力机构的成员進行指派，投资方能够拥有被投资方的权利。

而股权比例未必代表表决权，例如，A企业和B企业分别拥有C企业的百分之三十和百分之七十的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上的多数表决权主导，同时A企业与B企业协议根据其拥有享有的C企业所有者权益的比例，各自有权任命三名董事和七名董事。

如果不存在其他相关因素，B企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导丙企业相关活动的董事会的大多数成员。

第二，持有被投资方半数以上投票权但无权力。投资方在一般情况下拥有被投资方半数以上的投票权利，但是他们所具有的投票权利具有实质性的权利，如果这些投票者不具备执行的权利，那么投资方将不会拥有对被投资方的权利。

第三，投资方持有被投资方半数或者是半数以下的表决权。当投资方具有一半或者是一半以下的表决权的时候，应当充分考虑这些情况的发生，进而有效地辨别其拥有的表决权是否和事实情况相符，两者相结合是否可以使投资方拥有对被投资方的一切权利。

例如，B投资者拥有A企业百分之四十八的投票权，而另外一部分股票掌握在众多股东的手中，但是没有任何一位股东的投票权能过超过百分之一，同时也没有股东与其他人能达成协议共同合作，当这种情况发生时，我们能够确定的是，B投资者对A企业具有控制权。

第四，潜在表决权。除了以上权利以外，我们还应当了解一个权利，那就是潜在表决权。潜在表决权对控制权产生一定的影响，潜在控制权通过手段以及工具的转换，如认证股权，远期股权等，通过这些来对合同或期权所产生的权利进行购买。

（2）投资方是否享有可变回报

投资方所享有的权利当中是否拥有可变回报是值得关注的问题。通常情况下，投资方会通过涉入有权获得回报。在判断投资方拥有被投资方的控制权力时，应当确定投资方有没有参与过被投资方，并且以此来判断投资方是否能够享有回报。

可变回报主要指的是被投资方经营活动的业绩，并不是固定不变的，因此，可变回报会不断变化，既可以是正的回报，也可以使负的回报，同时也可以既包括正回报有包括负回报。

对于一些固定收益，或者仅仅是名义上的固定收益的，我们应当引起重视，准则依然认定其是可变回报。

（3）投资方是否可以运用权力影响其可变回报？

在一般情况下，投资方不仅拥有被投资方的权利，同时也拥有因涉入而获得的可变回报，同时还要拥有一定的能力，并且使用相应的权利涉入投资者从而获得投资方的相应回报。

投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回报。

因此，当投资方拥有绝对的决策权力的时候，必须要准确的判断是否控制被投资者的权利同时还要考虑自己的决策行为，此时的决策行为是代理人的身份还是主要责任人的身份，投资方此时所拥有的权利时之际形式的权利还是代替其他方行驶的权利，也就是主要责任人和代理行使人的区别所在。主要责任人拥有对被投资方的决策权，并且将这些决策权授予代理人时，此时代理人代表主要责任人行驶权利，代理人并不会对投资方拥有控制权。

当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，决策者通常可以判定为代理人。

对新准则33号的思考与建议

随着我国经济的不断发展与完善，会计准则也在不断继续发展，新的会计准则在原来的基础上对投资方的控制权利做出了更加明确的规定，与原来相比，可操作性更强，但是也存在一些不足之处。

比如说，新的会计准则对暂时控制的相关概念还没有明确作出相关规定，同时这种情况一般会发生于企业集团之间，当企业想要在短时间内对外出售或者是收购子公司时，子公司被收购者暂时控制时不会受到母公司的经营目标以及相关问题的影响，因此，并不能反映出集团经济实体的实质，因此，在合并时不应当包含在相应的范围以内。

美国会计准则和国际会计准则明确规定，把企业计划在一年之内进行出售，同时将还没有找到卖家的子公司作为暂时控制的公司，并不会纳入合并范围。对于暂时性控制的子公司的百无问题应当在报表中单独进行处理，进而满足相关人员的需求。当母公司在一年之内没有卖出子公司时，应当将子公司纳入到合并的范围。

通过一系列明确的规定，能够有效地避免暂时控制的问题，上市公司在编制过程中不能推脱并且不将子公司纳入到合并范围，并且通过这种途径对不该获取的利润进行操控。

结束语

在新经济时代，集团公司正以愈发复杂的组织形态进行飞速发展，合并范围不够明确极易导致利润被操控，使会计信息不能反映其经济实质。因此，在新会计准则实施过程中，要密切关注新问题的产生，通过合理的措施对问题加以解决，促进我国企业的健康发展。

[1]赵华，新合并财务报表准则修订相关问题解读，会计师，2015（04）。

[2]财政部会计司，企业会计准则第33号：合并財务报表，2014年6月，经济科学出版社出版。

[3]企业会计准则编审委员会，企业会计准则应用指南，2017年版，立信会计出版社出版。