建筑业“营改增”会计税收核算中的难点与建议

（济源职业技术学院经济管理系 河南济源459000）

建筑业涉及点多面广、产业链长，对我国国民经济发展起到了重要作用。一是高就业。建筑业是劳动密集型行业，吸收了数量庞大的劳动人口，从农村向城市转移。二是物资资源消耗大。据有关数据统计，在各行业消耗的物质总量中建筑业占五分之一以上。三是处于行业结构链中间，行业关联度高，影响因素多。四是人工费用比重高，占总成本三分之一以上。因此，建筑业“营改增”广受关注。

一、“营改增”前后对建筑业的影响

建筑业“营改增”前后，由于核算模式不同，导致合同成本不相同；由于计入收入的口径不同，期末收入、成本结转后，均不同程度影响了建筑企业的利润。具体变化见下表。

“营改增”前后税制变化对比表

建筑业“营改增”前后对比分析：一是计税依据不同。由于营业税的计税依据为全部收入的营业额，而增值税的计税依据为货物流转中的增值额，所以导致核算模式不同、收入确认不同以及形成利润不同。二是核算模式不同。“营改增”前，购进货物时，不管能否获得购买货物的增值税专用发票，均需要把这些支出算在原材料购进的成本中，“营改增”后，增值税专用发票把原材料分为可抵扣进项税额与实际成本两部分，而取得普通发票的原材料就要把全部支出计入原材料的成本中。可见，“营改增”前后的核算模式有区别，这会影响到企业的合同成本。三是收入确认不同。“营改增”前，由于营业税属于价内税，合同金额即价税合计数要全额计入收入，营业税以此收入为基数来计算；“营改增”后，由于增值税是价外税，价外税就需要对合同的金额进行价和税的分解，计算出不含税的收入额和销项增值税额。四是利润形成不同。“营改增”对合同成本、收入确认有着较大影响，再加上成本增加又会影响到企业利润的形成，进而可能直接牵涉到企业的盈利或亏损问题。

二、建筑业在“营改增”会计税收核算中的难点

纳税人分一般纳税人和小规模纳税人，“营改增”后，建筑业分别按不同税率进行计税、纳税和申报，财会人员在实务处理中面临一些问题，具体有：

（一）建筑业会计税收核算工作更为繁琐

小规模纳税人由于会计核算不够规范，从而采用了简易的计税方法，按3%的征收率计算纳税，与营业税的基本税率是相同的。但对于一般纳税人，因为“营改增”后需要考虑多方面因素：征税范围、新老项目、税率和征收率、销售额的确定、纳税业务时间的发生、纳税地点、进项税额抵扣以及税收优惠等方面问题，还有挂靠工程、分包工程，再加上异地建筑服务预缴税款等一系列的税制改革，使得建筑业一般纳税人的会计税收核算变得复杂，税务风险增加。

（二）新项目与老项目的存在，使增值税明细核算更为复杂

根据有关制度规定，建筑业的小规模纳税人可以使用简易计税办法，而建筑业的一般纳税人属于清包工、甲供工程和老项目也可选择简易计税。对于一般纳税人，项目在2016年4月30日前的属于老项目，按规定要采用简易计税法；项目在2016年4月30日后的属于新项目，要采用一般计税法。由于建筑施工周期长，分包业务下新项目和老项目更会同时存在，两种方法都要采用，无疑使增值税的明细核算更为复杂。详细来说，为了区分一般计税法下新项目和简易计税法下老项目各自应交的增值税，“应交税费”总分类科目下需设置多个二级明细科目：“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”以及“简易计税”等。结算价款并开具增值税专用发票时贷记 “应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；外购建筑材料或计提分包价款取得增值税专用发票时借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；异地经营并预交增值税时借记 “应交税费——预交增值税”科目；期末计算新项目应交增值税时借记“应交税费——未交增值税”科目、贷记“应交税费——预交增值税”科目；结算老项目开具增值税专用发票时贷记“应交税费——简易计税”科目；抵减老项目结算款应交的增值税时借记“应交税费——简易计税”科目等。

（三）建筑业中挂靠业务的存在使会计税收核算难度更大

建筑业挂靠业务普遍存在。挂靠业务是指由于受到资质或其他条件限制，某些不具备承接业务资格的施工单位通过借用其他建筑单位（符合承接业务条件）名义承揽建筑工程的业务。这样导致招投标过程中一些不具备资质条件的施工单位，通过挂名在其他建筑单位名下而达到承揽建筑工程的目的。根据建筑业有关规定，建筑业应设置“工程施工”“工程结算”“主营业务收入”“应交税费”等科目进行会计核算，而挂靠业务下的账务处理必须由被挂靠企业代为进行，这会涉及到签订合同环节约定工程价款问题、采购环节合同约定采购价款问题、挂靠单位纳税人身份选择问题、被挂靠单位项目管理等一系列问题，这无疑使会计税收核算难度更大。

（四）增值税进项税抵扣中遇到了诸多难题

第一，部分建筑业增值税销项税额抵扣进项税额之后反而税负增加。第二，部分原料没有办法取得增值税的专用发票。如砂、土、石等供应商大多是个人，难以取得增值税专用发票。此类材料供应商资质挂靠严重，又受代开限额影响频繁更换被挂靠单位导致发票流向与资金流向不一致，增加管理难度，引发各种风险。施工方在购买材料时，供货商为了自己方便经常遵循3%的税率计缴增值税，而且在此基础上开具增值税普通发票，使得建筑施工方无法抵扣增值税进项税额。第三，企业在施工现场临时性修建的设备和设施不能抵扣增值税的进项税额。第四，建筑业人力成本较高但却无法抵扣。使用分包模式的企业因为不能够获得劳务分包成本，使增值税发票无法抵扣，并且钢材、混凝土等建筑材料以及运输费均难以取得增值税专用发票。许多潜在税项的存在，导致部分建筑业企业税负增加。

三、建议

（一）提高会计人员的综合素质

第一，通过单位内部集中学习、参加会计准则培训等形式加强财会人员对新税法变化的理解和应用。如日常的会计核算、日常的税费计算、纳税申报等，增强财会人员综合应用的能力。第二，强化财会人员关于增值税税收筹划知识的培训，培养财会人员的财务创新意识和税收筹划能力，进一步降低涉税风险。第三，加强投标及造价人员培训管理。“营改增”后，工程计价的内容构成发生了改变，负责工程计价的有关人员要深入学习、透彻理解变更内容，从财务核算、工程预算、造价管理和招投标等方面加强学习，熟练掌握增值税的计算和缴纳。

（二）强化税收筹划，提升纳税管理意识

营业税制下的建筑业长期以来存在诸多问题：比如挂靠经营比较普遍、计税的依据无法计算确定、承包的方式不一样从而引起税负不均衡等，“营改增”后，这些问题仍然存在更大的涉税风险。为防范涉税风险，应建立增值税进项税额抵扣凭证管理系统，管控合同、货物、发票和资金的四流合一，防止增值税专用发票在开具、使用过程中的“虚开虚抵”风险。

（三）推行企业内部精细化管理与控制

计征复杂且管控严格是增值税的基本特点，这就需要企业进行细化管理。首先，企业在进行税务管理的同时要抽出一部分结余下来的资金投入到建筑业设备的更新和建筑技术的改进上，保证建筑业能够可持续发展。其次，“营改增”后建筑业发生了较大的财务核算变化，这会导致建筑业上下产业链条的会计核算方式的改变，因此，建筑业本身需要加强自我管理，用制度化的管理模式来规范自我行为。同时还要做到物资管理分工明确、责任落实到人，严格控制物资采购、入库、出库等运行环节，并做好物资台账，以保障建筑业物资管理的有效运行。

（四）区别对待挂靠工程业务和分包工程业务

对于挂靠工程应注意：首先，签订合同时要合理选择合同约定的工程价款类型。比如工程价款为不含税价还是含税价；其次，合理选择合同约定的采购价款的类型。因为挂靠工程项目对外法律主体是被挂靠公司，采购发票抬头要统一为被挂靠单位以便抵扣进项增值税。通过实践证明，签订采购合同时约定采购价款为含税价格节税效果更好；再次，施工单位的纳税人身份会影响到进项税额能否抵扣问题，所以挂靠单位的纳税人身份也是应该慎重考虑的。

对分包工程业务要注意：简易计税下的老项目，实行差额征税，符合法律规定的分包款的支付可以从销售额中扣除。但需要注意的是并非全部分包款都可以差额征税。按税法规定，只有“支付的分包款”是可以扣除的。

（五）合理布局，做好“营改增”的纳税筹划

首先，客观合理地分析增值税税负上升的原因。部分建筑业“营改增”后税负上升，原因如下：（1）由于营业税税率为3%，“营改增”后增值税税率上升到11%，税率上升的幅度太大成为最主要的原因。（2）建筑业成本中人工成本占比较大，但进项税抵扣范围不宽泛，占比较大的人工成本却无法抵扣。（3）建筑业中的商品混凝土在工程成本中占到15%以上，但由于实行简易征收却只能按3%的抵扣率进行抵扣，抵扣限额低。（4）建筑业内部管理水平不高，导致进项税得不到充分抵扣，例如，分包成本、临时设施费抵扣率远远低于平均抵扣率。

其次，采取必要措施解决进项税抵扣有关问题。（1）尽量签署包工包料合同，减少清包工和甲供材，以便充分抵扣建筑材料的进项增值税。因为材料费的抵扣税率是17%，假如施工方采购材料，就可以获得增值税的专用发票并进行正常抵扣；假设包工包料合同无法签署，在合同定价时要提高谈判能力，让供应商多让步，保留己方足够的盈利空间。（2）选择正确的纳税人身份和纳税方式。一般纳税人采用扣税法计交增值税，小规模纳税人则按照3%的税率进行征收，但不可以抵扣进项税额。在选择供应商时尽可能选择一般纳税人，但假设供货商只能选择小规模纳税人，那么就应该把采购报价降至最低，同时要求对方由税务机关代开增值税专用发票。例如，假设A供货商是小规模纳税人，建筑企业要求A由税务机关代开3%增值税专用发票时，按小规模供货商和一般纳税人供货商相比给予含税价13.45%的价格折让，作为采购企业的建筑业就不会减少将来的利润。

最后，利用增值税进项税抵扣合理进行纳税筹划。（1）选择供应商要慎重。为了克服进项税不能抵扣问题，尽量选择一般纳税人作为供应商。（2）签订清包工和甲供材的采购合同要慎重。由于清包工和甲供材均有可能不能取得增值税的专用发票，使得增值税的进项税额不能抵扣从而增大企业的纳税负担，所以签订合同时，尽可能由建筑方负责采购材料和设备，假设甲方坚持提供材料，建筑方为了弥补损失可以把价格提高。（3）公司内部管理要加强。公司应当树立全员增值税专用发票意识、进项税认证和抵扣意识，不管是采购材料还是接受劳务都要尽可能取得增值税专用发票，把进项税抵扣率提高，同时还要及时认证和及时抵扣。