关于新修订的合并财务报表准则的思考

中南财经政法大学 赵文华

一、此次框架发生变化的内容

于2014年7月起，财务部发行的修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》正式施行。此次修订的主要内容是扩充了合并范围，合并程序此次并未发生大量修改。

总则部分，新增内容为例外条款；合并范围部分，由4条增加到了19条，是变化最大的一章，变化包括对控制的详细定义，完善了控制的判断依据，加入了对投资性主体的规定；合并程序部分，新增内容为未实现内部交易损益抵销的处理；披露部分，将披露的相关内容并入至第41号准则《在其他主体中权益的披露》中，但扩充了6条关于特殊交易的会计处理；并新增了1条相关的衔接规定及1条附则。

二、修订的具体内容

(一)控制的定义

06版CAS对控制的定义为“从其经营中获取利益的权力”。新修订的CAS在权利的基础上，扩充权力为可控制的能力，指投资方通过参与被投资者的相关活动而享有可变回报的权力，且有能力运用权力影响回报金额。新定义定性的扩大了控制的范围与可以获得回报的范围，具有更广泛的实用性。

(二)控制的相关要素

1、对被投资方有实施控制的能力即可

投资方有能力对被投资方的相关活动施加重大影响即可，不一定非要行使。主导其相关活动，就视为对被投资方有控制权。如果两个或以上的投资方都对被投资方有影响，则影响最为重大的一方，视为拥有对被投资方控制的权力。

2、享有的权利的性质有区别

投资方享有的权力分为实质性权利和保护性权利。准则指出，在具体判断时，仅应该考虑与被投资方相关的实质性权利。投资方在对自身拥有的实质性权利进行判断时，应考虑所有的相关因素，如投资方行权时是否存在实际可行的机制保障行权或权利人能否从中获利等。也要考虑其它方拥有的实质性权利，防止其阻碍投资方权利的行使。投资方享有的权利需要是当前可以有效行使的实质性权利。与实质性权利不同，保护性权利只是为了保护权利人的利益，由于此时投资方不参与被投资方的相关活动，所以无权对被投资方实施控制。若投资方只享有保护性权利，则被投资方不并入投资方的合并报表。

3、可变回报应基于实质

可变回报是此次修订新加入的概念。可变回报因投资方参与了相关活动而享有，因为投资方对被投资方有权影响回报金额，随着其业绩变化，所得回报会受相应影响。可变回报应基于实质而非法律形式。由此可变回报可以一定程度上激励投资方对被投资方的管理。

(三)对于投资方对被投资方的控制权力的判断标准

此次修订引入了判断的标准“相关事实和情况”，要基于实际进行考虑。

1、实施控制权力的能力

在此次修订中，判断依据基于表决权、潜在表决权，加入了主导被投资方相关活动的能力。投资方应实际评估，自己单方面可以行使多大主导权，来对被投资方的相关活动实施重大影响，比如自己是否可以对被投资方的经营活动、重大决策实施重大影响等。某些难以确定的情况下，特殊关系也可以作为判断依据，比如投资方的职工在被投资方担任关键管理决策人员等。此外，投资方若为代理人，对被投资方只有决策权，没有控制权。

2、对于投资性主体的判断

此次修订规定了投资性主体的判断标准与相应的合并报表范围。06版CAS母公司的合并范围是全部子公司，此次补充了母公司是投资性主体的情况，即满足：以向投资者提供投资管理服务为目的，资金来源至少为一个投资者；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或兼有而让投资者获得回报；按照公允价值进行考量。若母公司是投资性主体，应当且仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，而对于其他子公司均采用公允价值计量其对这些子公司的投资，公允价值变动计入相关损益。

3、报表编制程序的完善

新准则补充了一条关于内部交易未实现损益的确认和计量标准，包括存货、固定资产及其他。此修订从合并报表编制的会计程序上进行了完善，内部交易的发生影响实质上都是同一个公司的资产在公司内部进行转移，如果不抵消，合并报表的利润会虚高。

三、此次修订的影响

此次修订的主要的影响是由原来合并范围单一的判断标准，变为了从实质上加以考虑。原来可能从表决权上不占主要部分投资方要重新考虑是不是确实是控制方，或原来投资方即使拥有大量债权，也不用予以合并，现在要考虑子公司是不是VIE。尽管准则进行了细化的说明与规定，但实际操作中，会计人员与审计人员均涉及大量的职业判断，对合并报表的编制提出了更高的要求。

此次修订对合并范围的扩充，从性质方面将VIE结构列入了合并范围。企业合并报表范围的确定，绝大多数是基于表决权。企业虽对VIE结构的表决权少，但实质上对该VIE结构有控制权，不纳入合并范围，这从实质上不合理。合理的对VIE进行披露，将更有利于报表使用者。由此，我国此次把投资性主体引入，也是对国际上会计准则的接轨。随着国际准则对VIE的披露要求进一步提高，我国的准则也会进一步完善补充，这将进一步提高合并财务报表的透明度，让我们拭目以待。

[1]何立军.新合并财务报表准则下准则经济后果分析[J].会计研究，2014

[2]付辉平.报表合并中内部交易和往来抵消案例分析[J].财会学习，2014

[3]企业会计准则讲解第34章,合并财务报表[M].立信会计出版社，2014