合并财务报表中本期内部销售收入及存货中未实现内部销售利润的抵销

王媛

摘要：文章介绍了一种企业集团内部成员之间相互购销产品在合并财务报表上合并数的独特列示方法，总结出了一套计算公式；对合并财务报表中本期内部销售收入及存货中未实现内部销售利润的抵销方法作了阐述。

关键词：合并财务报表；抵销分录；合并财务报表中的列示数

在企业集团成员内部之间，销售企业将产品或商品（以下简称产品）销售给另一企业（可称为集团成员内部之间的购买企业），对于购买企业来讲，可能出现购进的产品当期全部未销售、在当期全部对外销售、在当期部分对外销售三种情况。本文以具体的实际例子针对上述三种情况，介绍一种在编制合并财务报表时，对内部销售收入、内部销售成本及存货中未实现内部销售利润进行合并会计处理时的独特抵销方法。

一、合并财务报表编制的程序

1. 分别编制体现在个别财务报表上母子公司相关业务的会计分录。

2. 根据计算公式直接计算出合并财务报表中有关项目的列示数。

3. 根据个别财务报表上母子公司相关业务的会计分录进行综合分析，计算出应抵销的有关项目的金额，编制抵销分录并对合并财务报表中有关项目列示数予以验证。

二、有关计算公式

（一）合并财务报表中有关项目列示数的计算公式

1. “营业收入”项目列示数=购买企业对外销售收入数 ①式

2. “营业成本”项目列示数=销售企业产品销售成本数×购买企业对外销售的百分比 ②式

3. “营业利润”项目列示数=①式-②式 ③式

4. “存货”项目列示数=销售企业产品销售成本数-②式=销售企业产品销售成本数×（1-购买企业对外销售的百分比） ④式

（二）合并财务报表中需要进行抵销处理的项目抵销数计算公式

1. “营业收入”项目（借方）抵销数=销售企业内部产品销售收入数 ⑤式

2. “营业成本”项目（贷方）抵销数=母子公司分别编制的会计分录中“营业成本”科目（借方）合计数-②式 ⑥式

3. “存货”项目（贷方）抵销数=内部未实现销售利润×（1-购买企业对外销售的百分比）=（销售企业的内部销售收入-销售企业的内部销售成本）×（1-购买企业对外销售的百分比） ⑦式

三、实际应用举例

[实例]假设乙公司是甲公司的子公司，第一年甲公司将成本为16000元的产品销售给乙公司，销售收入20000元，乙公司以银行存款支付了货款。此项业务中，甲公司是企业集团成员内部之间的销售企业、乙公司是企业集团成员内部之间的购买企业。

甲公司应编制体现在其个别财务报表上的会计分录为：

1. 借：银行存款20000

贷：营业收入20000

2. 借：营业成本16000

贷：存货 16000

乙公司编制体现在其个别财务报表上的会计分录为：

借：存货20000

贷：银行存款20000

（一）若第一年，至编制合并财务报表日，乙公司从甲公司购入的商品全部未销售

分析：从企业集团整体情况看，集团内部各成员企业之间的销售，并不会使企业集团整体的利润增加，也不会增加存货的价值，企业集团的内部销售不是集团真正的销售，集团真正的销售是集团内部购买企业对集团以外的企業或单位的销售取得的收入。

1. 根据公式①、②、③可计算出合并利润表中有关项目列示数如下：

“营业收入”项目 0

“营业成本”项目 0

“营业利润”项目 0

2. 根据公式④可计算出合并资产负债表中“存货”项目列示数为16000元。

在甲乙公司个别财务报表的基础上，编制合并财务报表时，参照甲乙公司分别编制的会计分录，直接用公式⑤、⑥、⑦进行计算，应编制的抵销分录为：

借：营业收入20000

贷：营业成本16000

存货4000

（二）若第一年，乙公司从甲公司购入的产品全部对外销售，销售收入24000元，货款已收

分析：乙公司购入的产品本期全部对外销售，从整个企业集团来看，也就是成本为16000元的产品，对企业集团以外的企业或单位销售取得24000元的销售收入，实现产品销售利润8000元。因为乙公司将从甲公司购入的商品在本期已全部对外销售，乙公司应作体现在其个别财务报表上的会计分录：

1. 借：银行存款24000

贷：营业收入24000

注：此笔会计分录，反映的是购买企业对外销售收入，即企业集团真正的销售收入，在编制抵销分录时不得抵销。

2. 借：营业成本20000

贷：存货20000

3. 在合并利润表上，该项业务涉及的有关项目列示数如下：

“营业收入”项目24000（由公式①根据乙公司对外销售收入数直接填列）

“营业成本”项目16000（由公式②计算得出）

“营业利润”项目8000（由公式③24000-16000=8000）

4. 在合并资产负债表上“存货”项目列示数为0，[由公式④，16000-16000=0或16000×（1-100%=0）]。

结合甲乙公司分别编制的体现在各自个别财务报表上的会计分录，根据⑤、⑥、⑦式，该项业务在编制合并财务报表时抵销分录如下：

借：营业收入20000

贷：营业成本20000

（三）若第一年，乙公司从甲公司购入的产品对外销售60%，销售收入14400元，贷款已收，另外40%未销售

分析：此项业务，从整个企业集团来看，成本为9600元（16000×60%=9600）的产品，对外取得销售收入14400元，实现产品销售利润4800元。在购买企业内部购进的产品当期部分对外销售，部分未对外销售而形成期末存货的情况下，乙企业应作体现在其个别财务报表上的会计分录：

1. 借：银行存款14400

贷：营业收入14400

2. 借：营业成本12000

贷：存货

12000（20000×60%=12000）

3. 在合并利润表上，该项业务涉及的有关项目列示数如下：

“营业收入”项目14400（由公式①，根据乙公司对外销售收入数直接填列）

“营业成本”项目9600（由公司②，16000×60%=9600）

“营业利润”项目4800（由公式③，14400-9600=4800）

4. 在合并资产负债表上“存货”项目的列示数为6400元[由公式④，16000-9600=6400或16000×（1-60%）=6400元]

在编制抵销分录时，有关项目抵销数计算如下；

由公式⑤，“营业收入”项目（借方）抵销数=20000元

由公式⑥，“营业成本”项目（贷方）抵销数=（2）笔中的16000+（6）笔中的12000-16000×60%=18400元

由公式⑦，“存货”项目（贷方）抵销数=（20000-16000）×（l-60%）=1600元

编制的抵销分录为：

借：营业收入20000

贷：营业成本18400

存货1600

参考文献：

[1]全国高级会计师资格考试教材编委会.高级会计实务[M].经济科学出版社，2017（04）.

[2]高伟成，合并财务报表的理论与实务[D].四川大学，2015.

[3]全国中级会计资格考试教材.中级会计实务[M].经济科学出版社，2016.

（作者单位：西安市城肥清运处理中心）endprint