浅谈处置子公司合并财务报表有关处理

摘 要：近年来，集团企业剥离处置子公司的情况越来越多。《企业会计准则第33号—合并财务报表》对此做了明确规定，但是在实务操作当中却不统一。文章对处置子公司合并财务报表的内在逻辑、合并思路加以梳理归纳，结合实际工作中碰到的案例加以说明。

关键词：合并财务报表 处置子公司 编制

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）02-142-02

近年来，随着国资委加大对中央企业压缩管理层级、减少法人户数工作的力度，集团企业为了优化股权结构、合理配置资源、提升企业核心竞争力，剥离处置子公司的情况越来越多。虽然《企业会计准则第33号—合并财务报表》（财会〔2014〕10号）（以下简称“33号准则”）对合并范围做了明确规定，但是在实务操作当中却不统一，而且企业会计准则讲解中也未给出具体的案例讲解，无疑增加了理解的难度。笔者结合实际工作当中碰到的具体案例，对报告期内处置子公司期末财务报表编制做一些有益探讨。

一、报告期内处置子公司合并财务报表相关规定及问题

33号准则第三十三条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第三十九条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

上述规定要求集团企业编制的合并资产负债表期初數中含有被处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不含有被处置子公司的资产、负债及所有者权益；本期合并利润表包括被处置子公司本期处置期内的损益。在实务当中会导致合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表之间勾稽关系存在一些问题，尤其是合并资产负债表中“期末未分配利润”项目与所有者权益变动表中“本年年末余额-未分配利润”项目出现合计数不一致现象，而其差额正好等于子公司期初未分配利润加上当年年初至处置期的损益。

二、处理思路

尽管企业会计准则讲解中未给出处置子公司合并报表具体的案例讲解，但是笔者认为这并不妨碍我们通过会计基本原理和合并财务报表基本原则来处理相关复杂业务。对于该差额，表面上看来是由于33号准则规定的合并范围不一致引起的，实质上是未在合并层面对处置子公司进行调整所致。编制合并财务报表时，通过编制调整抵消分录将子公司以前年度实现的损益还原，并抵消处置当期重复确认的投资收益，以保证合并财务报表之间的勾稽关系正确。笔者认为抓住这一点是解决问题的关键，只要层层还原回去，通过编制调整抵消分录，即可化繁为简快速解决问题。

首先，转出对被处置子公司处置日之前按照权益法确认的投资收益。主要包括子公司以前年度实现的净损益、其他综合收益变动以及除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的变动。会计分录：

借：投资收益

贷：未分配利润（处置日之前会计年度）

其他综合收益（处置日之前会计年度）

资本公积（处置日之前会计年度）

其次，由于被处置子公司处置期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表， 所以需对处置期初至处置日之间实现的净利润、其他综合收益变动以及除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的变动予以转出。会计分录：

借：投资收益

贷：未分配利润（处置期）

其他综合收益（处置期）

资本公积（处置期）

最后，将处置子公司已经实现的其他综合收益、资本公积转入投资收益。会计分录：

借：其他综合收益

资本公积

贷：投资收益

三、处置子公司期末合并财务报表编制实例

A市甲公司为国有企业。2014年1月1日出资8000万元投资设立乙公司，持股100%。乙公司主营业务为化纤产品生产和销售。乙公司投产经营后，由于市场行情突变，生产经营持续低迷，企业始终未能达到投资时期望。为了提高企业活力，减轻企业负担，根据国资委相关批复，甲公司于2016年7月31日将其持有的乙公司100%股权全部处置，处置价款6000万元，当日全额收到款项。甲公司持有的乙公司100%股权在其账上采用成本法核算，处置日账面价值8000万元。2014年至2015年乙公司分别实现净利润500万元、200万元，其他综合收益120万元、180万元。乙公司2016年1月1日至7月31日实现净利润300万元，其他综合收益150万元。自成立至被处置日，乙公司一直未分配股利。处置完乙公司后甲公司不再拥有其他子公司。假定甲公司与乙公司之前未曾发生过内部交易，假定本案例不考虑所得税影响。

（一）转出乙公司2014年至2015年度实现的净利润、其他综合收益

借：投资收益 1000

贷：未分配利润 700

其他综合收益 300

（二）转出乙公司2016年年初至2016年7月31日之间实现的净利润、其他综合收益

借：投资收益 450

贷：未分配利润 300

其他综合收益 150

（三）转出处置乙公司已经实现的其他综合收益、资本公积

借：其他综合收益 450

贷：投资收益 450

（四）财务报表编制

从表2可以看出，所有者权益变动表中净利润为5300万元，减少了1000万元，减少原因为：抵销甲公司当期确认的乙公司以前年度实现的净利润700万元及当期重复确认的投资收益300万元。

参考文献：

[1] 徐举莉.报告期内处置子公司的合并报表的编制[J].财会月刊，2012（11）

[2] 中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2014（6）

[3] 中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010（1）

（作者单位：中国昆仑工程公司 北京 100037）

（作者简介：杨柳俊，会计师，研究方向：合并报表、会计核算。）

（责编：贾伟）