新合并财务报表准则下合并财务报表的主要变化

摘要：合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。本文将新旧会计准则在企业合并报表的方面做了对比，分析了二者之间的不同之处，这些不同主要包括：（1）控制内容的不同；（2）合并程序的编制不同；（3）母子公司相互持股及收益与费用的抵消不同；（4）少数股东权益列示及特殊交易的会计处理不同。

关键词：新会计准则；合并财务报表；变化；差异

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）012-000-01

绪论

合并财务报表最早起源于美国，国际会计准则委员会（IASC）最早在1976年发布了关于合并财务报表的国际会计准则。而我国的的合并财务报表则起步较晚，1992年才开始在沪深股市上市的股份公司中对合并财务报表进行实践，并陆续更新了相关的会计准则与会计制度。到了21世纪第二个十年，我国的传统制造业开始大规模转型，互联网新概念发展迅速，竞争力弱的企业进入了发展瓶颈，而强者则寻求继续扩张。因此我国的许多企业开始了大量的重组整合，企业集团发展更为迅速，合并财务报表的重要性越发凸显。为了适应我国国内经济环境的新需要，也为了与2011年发布的《国际财务报告第10号——合并财务报表》保持一致，财政部更新了原有的会计准则，于2012年11月27日发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（征求意见稿），并于2014年2月21日发布正式稿。同时2006年2月颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》废止。

新会计准则是在旧会计准则对控制的定义的基础上发展而来的，但是，新会计准则中，对于控制的定义则更加的具体一些，同时详细地列出了控制的前提条件，这样一来，合并财务报表的编制者和使用者对“控制”的理解就会更加深刻，为企业开展编制合并财务报表的工作打好了基础。

一、合并程序的编制差异

在2006年颁布的会计准则当中规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，再根据其他的有关资料，按照权益法来调整关于对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。旧准则描述的比较笼统，合并财务报表的编制者对其概念的理解也难以透彻，同时这也对审计人员造成了许多工作上的困难。

这一点在2014年颁布的新会计准则当中也重新做了界定。在新会计准则当中，删除了“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”，提出了“应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列表要求，按照统一的会计政策，反映集团的财务状况、经营成果和现金流量”。

也就是抵消了母公司通过长期股权投资在对子公司所有者权益的份额，并且，新会计准则对母公司编制合并财务报表的依据进行了更进一步的扩充，并且，在处理公司的内部交易的方面，母公司和子公司发生的内部交易，应当相互进行抵消，并在抵消的过程中，发生减值的，计为部分损失。这就表明了更加重视了母公司和子公司在会计政策方面的协调性。也可以从这里看出来，新会计准则是对原来的旧会计准则的一个补充，并在合并财务报表编制的原则性上，又新增加了一体性的原则，也就是说，在编制合并财务报表的过程当中，将母公司和子公司视为同一个会计主体，也在编制合并财务报表中，体现了事前的准备工作的内容，例如将母公司和子公司的资产负债日和会计期间进行统一。这些合并之前的准备工作，是在原来旧的会计准则下，确实存在的一些问题，新会计准则是在充分考虑了这样一些在旧准则下编制合并财务报表的问题，对这些问题产生的原因入手而提出了上述的解决办法。并且新准则对合并财务报表编制的依据加以详细的描述，为合并财务报表的编制人员提供了更加清晰的指导。

二、母子公司相互持股及收益与费用抵消的变化

在母子公司相互持股的抵消处理方面，新准则做了一些补充。在原准则当中，并没有包括母子公司在相互交叉持股上如何进行抵消的处理的规定，但是母子公司相互持股的现象是在企业会计的实务中普遍存在的，尤其是在企业集团当中，这种现象更加明显。这可以说是原准则在母子公司相互持股方面存在漏洞，这对财务舞弊的发生提供了温床，为企业集团的投资者债权人等利益干系人带来了不必要的风险。而且我国目前经济发展处于转型期，一旦爆发严重的财务舞弊，将对宏观经济发展的信心造成严重的不良影响。因此，在2014年颁布的新会计准则当中，对这个漏洞进行了弥补。新会计准则提出了有关“库存股法”的处理规定，例如，子公司对母公司进行长期股权投资，可以视为是母公司的库存股，要作为所有者权益的减项去进行会计上的处理。而对于母公司对子公司进行长期股权投资的会计实务当中，则可以对比按照子公司所持有的母公司的股份的抵消处理方法的规定，也就是说，在子公司的所有者权益当中作为“减记”进行会计上的处理。新会计准则在母公司和子公司相互交叉持股的处理上新增的规定，可以使母公司和子公司相互持股的抵消处理更加透明化，能够真实地反映集团的整体信息，减少了财务舞弊发生的可能，为利益干系人的权益提供了保障。

三、少数股东权益列示的改变

在少数股东权益的列示方面，2006年的旧会计准则当中，只对子公司的当期净损益中，属于少数股东权益的部分作出了规定，而并没有提出当期综合收益的列示要求，有时这会让遇到这方面问题的会计人员感到棘手。并且随着经济的发展，遇到这种问题的情况也越来越多。在2014年颁布的新会计准则当中，补充了对当期综合收益的列示要求：关于当期综合收益属于少数股东权益的部分，在合并利润表的时候，应当在综合收益的总额当中，参照当期净损益的方法进行列示。新准则的补充为会计人员的合理操作提供了依据。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2014.

[2]周俊义.对合并财务报表准则新变化的研究[J].财会月刊，2014（13）：72-73

[3]张雪雨.新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析[J].现代经济信息，2015，02：187.

[4]张镇远.新会计准则中合并财务报表的合并范围新旧准则对比分析[J].财经界（学术版），2015，07：235+360.

作者简介：李松楠（1992-），男，回族，安徽蚌埠人，东南大学经济管理学院会计硕士研究生在读，研究方向：企业财务管理。