论企业合并财务报表准则的应用研究

马岚

摘 要：随着企业集团化的日趋加速，各种合并活动日趋频繁，因此，如何更有效地应用和完善合并财务报表准则成为关键问题。2014年2月，国家财政部出台了《企业会计准则第33号--合并财务报表准则》，进一步完善了合并财务报表准则。但结合当前国情，合并财务报表准则应用中仍存在很多问题，因此，本文结合企业合并财务报表准则的应用现状，提出了若干建议，以促进现行准则的应用与完善。

关键词：企业；合并财务报表；应用

我国财政部2014年新出台了《企业会计准则第20号-企业合并》、《企业会计准则第33号-合并财务报表》，充分借鉴了国际、美国会计准则的优秀经验，结合国情就企业合并会计报表规定中的利弊进行了总结，顺应了国际化发展趋势。

一、企业合并财务报表准则概述

自2007年会计准则推行后，我国经济社会环境产生了巨大的变化，国际环境中各种生产要素的流动日趋频繁，企业跨区域发展势头迅猛，各国经济、民生的联系日趋紧密，因此，迫切要求新型合并财务报表准则的制定。因此，国家财务部于2014年2月出台了新的会计准则，关于合并财务报表准则覆盖了6章54节，与2006年会计准则的差异主要体现在46处，包括第1章的4处，第2章的19处，第3章的15处，第4章的6处，第5章的1处和第6章的1处。本次出台的合并会计报表准则内容如下：企业合并过程中明确同一控制下及非同一控制下的企业合并的差异，并对同一控制下的合并利用权益结合法进行处理，其他合并利用购买法进行核算，合并会计报表中应用修改之后的主体理论。

合并财务报表准则的变化主要涉及到三个方面，一是主体理论方面，二是所有权理论方面，三是母公司理论方面。对于主体理论而言，合并财务报表准则的应用旨在反映不同股东的各项权益，并要求做到“一视同仁”。无论其持股多少均应实现公平对待，将企业集团作为统一的整体，合并财务报表编制也应结合企业集团利益，最大化地满足集体经营管理要求，以更好地服务企业和整体经济。对于所有权理论而言，关键在于“所有”二字，企业并非独立的实体，所有者均具有对财产的支配与所有权，因此，母公司应根据其在子公司持股情况出发，开展合并财务报表编制活动。对于母公司理论而言，其中和了所有权、主体理论。例如，要求所有资产负债均全部纳入合并报表中，这体现了主体理论的要求，而当子公司销售给母公司逆流交易时，应根据母公司持股情况进行计算和抵消，这体现了所有权理论。

二、企业合并财务报表准则的应用现状

我国并未单纯地使用某一种合并理论作为合并财务报表编制活动的基础，根据当前国家市场经济情况，国家对国民经济命脉的相关行业进行控制，因而形成了很多大型国企，其下拥有着大量的子公司、孙子公司。这些公司多数情况需要利用非市场行为实现合并，通过对集团内部资源加以整合，实现同一控制下的合并，这种合并较为特殊，不是根据国际主流合并报表准则进行，而是实现了特殊处理。

合并财务报表准则的实体理论，不仅满足了国情需要，而且顺应了我国企业的会计准则同国际会计准则相接轨的发展需求。一方面，实体理论采用同一计价方式，进行合并实体控制资源的计价，实现了实质性控制。另一方面，实体理论实现了母、子公司间交易未实现利润的全面抵消，而非所有权理论的要求那样结合母公司的持股情况加以抵消，有助于抑制关联交易行为下可能出现的内部利润操作。此外，实体理论已经成为了国际合并会计报表的主流准则，其摒弃了所有权理论的比例合并法的应用，也对母公司理论的双重计价标准提出了质疑，并成为了国际会计准则中合并财务报表的理论基础。不仅如此，对于合并财务报表信息而言，不仅母公司决策需要它，而且企业债权人、少数股东决策也需要，实体理论的应用满足了各方的信息需求。

虽然，合并财务报表准则解决了合并范围中的合并报表理论与控制问题，但并非解决了所有问题，该准则中缺乏详尽的具体规定，这导致企业可能找到其中的盲点自行变更或确定合并的范围，对投资者造成相应的误导，并对其真实的经营、财务状况进行掩盖。也就是说，必须加快明确合并的范围，以避免报表编制者私自操纵利润，掩盖真实财务信息。

三、合并财务报表准则的应用完善建议

由于我国国情与西方国家不同，因而合并财务报表准则的具体规定也不能照搬他国，而是需要结合国情加以借鉴，不断修改、完善现有准则。

1.全面应用实体理论

实体理论作为合并财务报表的理论基础，其同我国实际国情相符，也顺应了国际会计准则的发展趋势。但结合当前国家市场经济现状，在合并财务报表编制过程中，必须结合合并企业双方的性质选择不同的合并理论。若母公司把握着控制权，也存在少数的股东，则最佳选择是实体理论，由于合并财务报表关键在于“控制”，而实体理论关注的是经济上的控制权，而非法律上的控制权，这点满足了控制的实质性要求。加上实体理论将少数股东的权益视为合并权益的重要组成，也将其损益视为合并损益的组成而不作为相应的费用，这也满足了我国会计要素的要求。根据上市公司的股本结构，对于企业价值的评价仍有待完善，因而将集团内部交易损益进行全部合并、抵消，有助于抑制内部可能发生的关联交易操纵利润的问题。此外，就信息披露视角而言，母公司的股东、政府、债权人作为利益的相关者及信息需求者，实体理论满足了其对于信息的要求。若某公司包括两个或以上的主体进行联合控制，此时需要选择所有权理论，若任何一方都无法单独进行企业控制，应采用权益法，以真实地反映主体经营、财务、信息情况。

2.合并范围的科学确定

对于实质性控制标准的确定。根据新准则规定，控制权数量标准设定为50%，且均以表决权为依据进行控制权计算。但关于直接、间接控股时所用原则并未规定，为避免企业随意改变合并的范围，必须进行明确。若母公司直接、间接方式拥有其他公司50%或以上控制权，则表明其具有该公司的经营、决策权，此时需要采用加法原则来体现母子公司之间的控制关系。但加法原则的运用有一个前提条件，即其对于中间企业具有实质性控制，对非实质控制中间企业而言，所持有控制权无法运用该原则计算。有关控制质量的标准，虽新准则进行了4种情况的列举，但仍停留在法定控制权方面。结合实质重于形式、成本效益这一原则，新准则应更倾向于实质控制。也就是说，应进一步明确识别合并情况，对合并中可能存在的各类情况进行规范，避免实际操作中出现粉饰报表、操纵利润的情况。

对于暂时性控制标准的确定。新准则中关于暂时性控制标准并未明确，因而可能存在企业合并会计报表编制过程中，主观性地判断是否将其纳入合并范围中，这会为企业营造一个利润操作空间。通常而言，应将暂时性控制企业排除在合并的范围以外，若存在特殊情况，需要在附注中明确原因，并对其有关信息进行披露。

主要受益方原则的补充应用。虽然新准则认识到了控制问题的重要性，但缺乏对主要受益方原则的规定。该原则的补充有助于规范合并的范围，增加相应的非共享决策力，并实现损失控制。

一言以概之，企业合并财务报表准则地全面推行，要求深入加强对会计准则的研究与改善，同时，还要求广大财务工作人员必须能够从理论高度深刻地把握、领会这一准则的精髓和要点。不断加强对财务工作人员的业务知识与能力培训，逐步提升企业合并财务报表会计处理水平，如此方可全面推动企业的健康、持续、稳定发展。

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