我国重污染企业碳排放权会计确认与计量研究

周　佳　董佳宇



我国重污染企业碳排放权会计确认与计量研究

周佳董佳宇

摘要：随着我国碳排放交易市场的不断发展，我国碳交易市场由全国7个试点城市逐步向全国推广。但碳排放权如何进行会计核算成为碳交易市场发展的重要障碍。面对这一问题，如何划分碳排放权的类别，目前有“存货”“无形资产”“交易性金融资产”等几种不同的观点。本文从碳排放权的属性和碳汇类别出发，提出了新设会计科目“碳资产”来进行碳排放权的核算，同时结合碳汇类别的不同对其二级明细科目进行了分类计量。

关键词：碳排放权；碳资产；碳汇

一、引言

随着全球气候变暖现象的日益严重，世界各国重视这一问题。从1997年，联合国气候大会在日本通过签署了《京都协定书》开始到2015年12月12日《巴黎协定》开放签署：明年中国将成为最大碳交易市场，均体现出社会对这一环境问题的重视。中国碳交易从确定试点至今已经过几年，虽然全国统一碳市场尚未启动，已经逐渐成为政策扶持性行业，而碳排放权的使用企业主要为重污染生产企业。相应的我国重污染企业的会计确认和计量的处理已经迫在眉睫。因此本文围绕确认和计量进行分析，期望为我国重污染企业碳排放权会计确认与计量问题提供新的思路。

二、文献综述

第一：国外文献综述

早在1990年美国《清洁空气法修正案》中，就排污权交易问题这一概念。2003年，美国财务会计准则委员会的紧急任务小组（EITF）提出对排污权的进行资产的识别、成本分配、责任划分。对碳排放进行限量，以政府补贴的形式分配给各个企业，根据市场成熟情况，建立碳交易。

Peter M.Clarkson（2015）认为公司对待碳排放消极的价值观会不利于公司在同行之间减轻碳性能和提高企业的竞争力。碳排放会影响公司的价值，但是是在公司限额交易制度下的碳排放额超过其限额或其成本无法转移到消费者的条件下。

第二：国内文献综述

关于碳排放权是否应该确认为资产，这一点是基本达成共识的。碳排放权符合有关于资产的定义，是一种没有实物形态的资产。但对碳排放权应该确认为何种资产，存在着很大的分歧。

（一）确认为存货

张鹏（2010）认为，从企业持有和利用碳排放权的最终目的角度分析，碳排放权的最终目的是为了出售。碳排放量符合会计准则对存货的定义，属于企业在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料。所以，应当在会计确认时把碳排放权确认为存货。

（二）确认为无形资产

朱玫林、耿泽涵（2011）认为，仅仅从定义的角度分析，碳排放十分符合会计准则中对无形资产的定义。碳排放量是没有实物形态的非货币性资产，满足确认为无形资产的条件，但要注意的是，在我国CDM项目中，由于碳排放权存在非常显著的存货特点，所以应该属于一种特殊的具有存货性质的无形资产。但是，无形资产分为外购型和自创型。如果是把国家无偿捐赠的碳排放权外购的无形资产，显然企业并未付出任何购买成本，但却将国家无偿捐赠的碳排放额计入到了产品成本，无形中提高了企业生产产品的销售价格，最终转嫁到了消费者的头上；如果是把国家无偿捐赠的碳排放权确认为自创无形资产显然不科学，所以将碳排放权确认为“无形资产”是不合理的。

（三）交易性金融资产

黄建飞（2015）认为，基于清洁能源机制项目下，随着碳交易市场的发展，碳期权、碳期货的金融衍生品的出现，碳排放权正在逐步衍生为具有流动性的金融资产。根据碳排放权的性质，碳排放权划分为交易性金融资产更具有科学性，因此建议将碳排放权定义为交易性金融资产。

（四）长期借款

张璐阳（2015）认为，碳排放权作为一种碳金融的创新形式，可以以CCERs的未来收益作为资产同银行进行贷款的申请。其贷款主要用于企业投入的减排工程或企业的CDM项目中。具体的核算按照长期借款的科目要求进行确认和计量。

综上所述，将碳排放权划分为存货、无形资产、交易性金融资产和长期借款等会计科目都是在CDM项目下的划分。如今，我国碳交易市场7个试点已经开启，并将在2017年实行全国的碳排放权交易市场。所以，如果仅仅将其划分为某个科目显得缺乏科学性。我们从新建科目的角度出发，并根据碳汇的分类设置其二级明细，进行会计业务的处理。

三、碳排放权的会计设计方案构想

（一）会计科目设置

本文考虑到碳排放权的特殊性和其分类特征，故提出新增会计科目----碳资产，而碳的排放量是需要植物的吸收的，由于植物类型的不同，其固碳量也是不同，并根据其碳汇的类型进行二级明细科目的设置。本文提出设置的方法是“碳资产——政府配额森林碳汇”、“碳资产——政府配额草原碳汇”“碳资产——政府配额其他碳汇”、“碳资产——森林碳汇”、“碳资产——草原碳汇”、“碳资产——其他碳汇”。

（二）初始确认

（1）对于政府配额部分。2005年欧盟温室气体排放交易市场最初实行碳配额免费发放机制。我国发展碳交易市场参照这一碳配额免费发放的机制，实行政府免费发放为主，超出的差额需要从碳汇市场购买的策略。所以对于政府初始配额的碳排放权计入“碳资产——政府配额森林碳汇”、“碳资产——政府配额草原碳汇”，“碳资产——政府配额其他碳汇”。

（2）对于企业通过碳交易市场购买部分。企业购买碳排放权共有两个目的，其一是为了填充企业生产中碳的过分消耗。其二是把碳排放量当成是一种碳金融在碳交易市场上进行交易。假设企业购买碳排放权的出发点是为了填充企业生产中碳的超过政府配额的部分，而购买超过所用的部分是用于交易。本文认为，购买时应仿照交易性金融资产的计量方法，按照在交易市场取得时的成本以公允价值计入“碳资产——森林碳汇/草原碳汇/其他碳汇”。由此产生的费用计入公司损益——管理费用。

（三）后续计量

由于企业得到碳排放权共有两个目的。所以分两种情况进行后期的碳排放权管理。

（1）企业自身生产消耗

在企业使用时，由于政府配额部分是政府免费分配的，故对于企业而言，相当与政府对企业的一种补贴，不存在成本问题。所以应该按照碳汇的种类分别计入碳资产——政府配额森林碳汇/政府配额草原碳汇/政府配额其他碳汇”账户。使用碳排放权的企业一般为重污染生产类企业，所以，在企业使用的过程中应该按照生产所消耗的量进行分摊计入生产成本中。

（2）当做金融资产进行投资

企业将这部分碳排放权当成是一种金融衍生品，其性质与交易性金融资产相类似。因此，其计量方法同交易性金融资产的处理相近。购入时按照公允价值计入到“碳资产——森林碳汇/草原碳汇/其他碳汇”当中，当公允价值发生变动时，变动金额计入“公允价值变动损益”当中。

（四）碳排放权信息披露

碳排放权是一种比较特殊的资产，目前，我国对于该资产应该如何进行信息的披露还没有统一的规定。究竟对于该项资产应在财务报表中披露还是新增加一张关于碳资产的报表，不同学者有着不同的看法。本文建议为了增加对环境污染问题的重视程度，提高企业利润与社会责任的结合水平。对于关于碳排放的问题应该独立报告，建立编制独立的碳资产负债表和碳利润表，便于企业和社会公众进行直观、细致的对重污染公司的碳排放情况进行对比和了解。

四、结论

综上所述，面对日益完善的碳排放市场，仅仅从CDM项目的角度下，把碳排放权确认为一种简单的资产已经不再适应经济发展的需要。所以，面对含有多重性质的碳排放权这一资产，本文提出新设会计科目“碳资产”进行核算。由于，碳排放最终是由植物的光合作用而吸收的，根据碳汇的种类不同在会计科目中的二级明细科目中分类体现。

参考文献：

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［5］张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量［J］.财会研究，2010，No.36701：39-41.

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作者单位：（内蒙古农业大学经济管理学院）