低碳经济下碳排放权交易会计确认与计量

宋肖玉　高攀

摘要：低碳经济下，碳排放权配置与交易已在全球范围内逐步展开，相关会计准则的缺位使得会计信息缺乏可比性、一致性和决策相关性。会计确认和计量是碳排放权会计准则建立的关键。目前国际与国内学者对碳排放权交易的会计处理众说纷坛，观点不一。如何让碳排放权会计更加贴切国情，更好的与会计准则相结合始终是碳排放权会计的焦点。

关键词：低碳经济；碳排放权；会计确认；会计计量

一、低碳经济与碳交易权

随着全球人口和经济规模的不断增长，能源使用带来的环境问题及其诱因不断凸显，大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化已被确认为不争的事实，给人类的生存和发展带来了研究挑战，在这种大背景下，“低碳经济”这一新概念应运而生。所谓低碳经济，是指在可持续发展理念指导下，通过技术创新、制度创新、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。

碳排放权交易是低碳经济下的一种制度创新，并且通过这种制度创新能够促进技术创新，从而达到节能减排的目的。1968年，美国经济学家戴尔斯首先提出“排污权交易”。1997年，全球100多个国家因地球变暖签订了《京都协定书》，该条约规定了发达国家的减排义务，同时提出了三个灵活的减排机制，碳排放权是其中之一。2015年年底，186个国家在《巴黎协议》上签字，承诺将全球平均气温较工业化前水平升高的幅度控制在2摄氏度之内，并承诺尽一切努力控制在1.5摄氏度以内。这一协定的签署使低碳经济又一次成为讨论的焦点。中国作为全球气候治理规则制定参与者和贡献者将积极落实自主贡献，努力争取尽早达峰，并与各方一道努力，按照公约的各项原则，推动巴黎协定的实施，推动建立合作共赢的全球气候治理体系。而与之相对应的，中国碳排放权交易也将开始进行进一步的完善与大规模推行。

二、国外关于碳排放权交易的会计确认与计量研究

2003年，美国联邦能源管制委员会（FASB）根据《排污权会计基准草案》发布了“获得的排污许可证准予‘排污许可证存货科目确认“这一观点。Jan Bebbinton认为可以将碳排放权作为存货进行确认与计量。

IASB公布的《国际财务报告准则》中规定将碳排放权确认为无形资产，采用公允价值模式进行计量。法国企业运动联盟认为碳排放权不具有实物形态，且与其能够给企业带来经济利益的流入，因此应确认为无形资产。

由碳排放会计具备与金融工具相似的特征，即能够在二级市场上进行自由交易，且其交易方式与股票、期权类似，很多企业将碳排放权作为一种对冲碳信用风险的工具存在，可以当做现货在市场中交易，也可进行远期交易。普华永道与法国企业家协会合作成立的EPE（2007）视其为一种金融期权，并发布了相应的会计处理。

三、我国关于碳排放权交易的会计确认与计量问题主要观点

（一）作为无形资产进行确认与计量

王密（2013）认为碳排放权非实物资产，是一种权利，其特性与无形资产相类似，可确认为无形资产，兼用历史成本和公允价值两种属性予以计量，计量建立在技术计量与经济计量的基础之上。

贾雨认为在对碳排放权进行确认与计量时，应结合本国基本情况与会计准则，主张以无形资产进行会计确认与计量比较合理和方便。

（二）作为金融资产进行确认与计量

李亚培、王艳（2008）认为，碳排放权作为一种稀缺的有价值的资产资源，具有活跃的外部交易市场，公允价值容易取得，且碳排放权可以在短期内出售或回购，所以应按照交易性金融资产对碳排放权进行会计确认和计量。

王素凤（2014）认为碳排放额是一种稀缺资源，实质上是对未来一种权利的投资，同时具有商品特有的价值属性和交易属性，随着碳交易市场的发展，进而产生碳期货这一金融资产属性产品，最终把碳排放权确定为金融资产。

（三）作为存货进行确认与计量

张鹏（2010）发表观点认为应将碳排放权交易按照存货的形式进行确认与计量，根据实际取得的成本对碳排放权进行初始计量，难以准确获取数据的，可将其可变现净值作为其初始入账成本。

朱敏，李晓红（2010）提出碳排放权会计在确认时，如果是企业外购取得的，应以存货进行确认，在后续计量时以公允价值入账。

（四）确认为其他资产与计量

张彩平（2011）提出碳排放权具备货币和商品双重属性属性，货币属性与碳排放权交易制度的制定和实施具有内在一致性，一定程度上实现了企业的社会承担能力。提出了新设“碳货币”会计科目对碳排放权进行会计确认的观点。

张薇，伍中信（2014）依据权能划分，在基于物理量的碳财权和基于价值量的碳财权权能，会计主体可分为消费方和投资方，从而分别确认为“环境资产”和“投资性环境资产”。

四、碳排放权会计处理的阶段性

研究上述我国碳排放会计处理方法，可以看出，我国现阶段对碳排放会计的观点多种多样，每种观点都作出了自己的分析，有一定的道理与依据。但为何同一种经济业务会出现多种不同的会计处理，这也是值得探讨和深思的问题，对此笔者给出了自己的看法。

笔者认为，之所以在碳排放会计处理问题上有多种截然不同的方法，是因为我国碳排放权存在着阶段性，而上述观点没有对此进行全面的分析和确认。

2005 年 2 月 16 日签署的《京都议定书》，重在对发达国家的碳排放问题进行约束，后来因碳减排在发达国家存在技术瓶颈和逐渐增高的成本，灵活地发展了 CDM 机制，把发展中国家也纳入减排阵营，使得碳排放为我国带来了经济利益。

在中国当时的状况下，由于没有实质性的国际条约来约束碳排放问题，所以中国的碳排放权问题都只是同 CDM 机制有关，即需要同发达国家签订协议合同，把经政府批准的碳排放权作为已经签订了销售合同的存货或无形资产来确认。这是中国碳排放权的第一阶段。

但是，2015年年底，186个国家在《巴黎协议》上签字，中国已经成为全球气候治理规则制定参与者和贡献者。温室气体排放将受到国际条约的约束，政府会把温室气体减排量作为硬性指标分配到各个企业，这样一来，中国的碳排放权就会像发达国家一样，可以在碳排放权交易所进行交易，并且有自己的定价系统，将以公允价值计量。这个时候的碳排放权更适合作为金融资产确认。这将会是中国碳排放权的又一阶段。

从我国现行的碳排放权交易情况来看，碳排放权的获取主要是通过政府根据总量无偿分配和企业自行在二级市场上购买两种方式。因此，账务处理也要根据这两种方式进行处理。企业在对其进行分类时可以依据企业自身情况结合市场政策来进行划分。比如，企业本身是一个碳排放量量较大的企业，碳排放权多从一级市场获得，且流入二级市场科可能性或所占比重较小，此时，企业可以将碳排放权归类为无形资产。而当企业的碳排放权多从二级市场获得，且企业持有目的是为了近期出售或回购，且随着碳排放权交易市场的完善，碳排放权交易有着活跃的外部交易市场，公允价值能够获得，此时，企业可以作为交易性金融资产或可供出售金融资产进行确认与计量。

碳排放权作为一种在新的经济背景下出现的经济产物，其本身具有一定的特殊性，随着低碳经济的不断发展，其被赋予的各种不同的经济角色的作用将越来越突出，在不同的企业中必将发挥着不同的作用。笔者认为，在对其进行确认与计量研究时，我们的研究始终应关注如何能够促进企业碳减排，将碳排放权会计与节能减排联系起来，才能真正发挥碳排放权会计的作用。（作者单位：河北经贸大学）