增值税扩围背景下“特定企业”的纳税筹划

黄洪

【摘要】 《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。也就是说，当上述单位、企业和个体工商户的应税服务年销售额超过500万元时，既可选择成为一般纳税人，也可选择成为小规模纳税人，从而存在纳税筹划的空间。文章以增值税扩围为背景，通过案例剖析了三种情况下的纳税筹划实践，总结出具有一般意义的筹划方法与操作流程。

【关键词】 增值税扩围； 特定企业； 纳税筹划

一、筹划背景：相关政策与筹划思想

财政部、国家税务总局于2011年11月16日颁布的财税[2011]111号文件指出：“经国务院批准，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。”同时，财政部、国家税务总局制定了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》），并从2012年1月1日起施行。《实施办法》第三条规定：“非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”也就是说，当上述单位、企业和个体工商户的应税服务年销售额超过500万元时，既可选择成为一般纳税人，也可选择成为小规模纳税人。即他们可以选择税负最轻的纳税人类型，从而实现纳税筹划。为便于表述，本文将增值税扩围试点地区试点行业中，应税服务年销售额超过500万元的非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户简称为“特定企业”。

结合《实施办法》的相关规定可知：一般纳税人的应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；小规模纳税人的应纳税额=销售额×征收率。对于一般纳税人，《实施办法》第十九条指出，销项税额=销售额×税率。《实施办法》第十二条对税率作出具体规定：“提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。”《实施办法》第二十二条对准予从销项税额中抵扣的进项税额进行了规定：“（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额……（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额……（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。”增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和税收通用缴款书上注明的增值税额由不含税价乘以相应税率得到。对于小规模纳税人，《实施办法》第十三条规定，增值税征收率为3%。

一般纳税人的税率高，但进项税额可以扣除；小规模纳税人的征收率低，但不存在进项税额扣除。表1列示了一般纳税人适用的税率、扣除率以及小规模纳税人适用的征收率。需要说明的是：1.根据财税[2011]131号文件规定，试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。2.《增值税暂行条例》第二条第二款规定，纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%……也就是说，增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额可能存在适用税率13%的情况。因此，表1中一般纳税人进项税额对应的税率有13%。3.进项税额对应的税率3%是指一般纳税人从小规模纳税人购进货物或服务，由税务机关代开增值税专用发票。

本文以“特定企业”为研究对象，结合表1中整理的适用税率、扣除率及征收率，通过案例剖析三种情况下“特定企业”的纳税人类型筹划，并在此基础上总结出具有一般意义的筹划方法与操作流程。

二、案例剖析：以三种情况为例

（一）常规情况下的纳税人类型筹划

此处所说的常规情况是指增值税一般纳税人进项税额不含扣除率的情况。

1.案例内容。甲企业位于增值税扩围试点地区，且从事试点行业的应税服务，但不经常提供应税服务。预计：（1）提供有形动产租赁服务含税金额351万元，提供交通运输业服务含税金额222万元，提供非有形动产租赁的现代服务业服务含税金额106万元。（2）购进用于有形动产租赁的设备和交通运输车辆，含税价234万元，税率17%；购买车用压缩天然气含税价56.5万元，税率13%；对应税率为11%和6%的含税购买支出分别为55.5万元、53万元。上述支出均取得相应增值税专用发票。

2.分析过程。若甲企业为增值税一般纳税人：

销项税额=[351/（1+17%）]×17%+[222/（1+11%）]×11%+[106/（1+6%）]×6%=79（万元）

进项税额=[234/（1+17%）]×17%+[56.5/（1+13%）] ×13%+[55.5/（1+11%）]×11%+[53/（1+6%）]×6%=49（万元）

应纳税额=79-49=30（万元）

若甲企业为增值税小规模纳税人：应纳税额 =[（351+222+106）/（1+3%）]×3%≈19.78（万元）

3.筹划选择。由于甲企业作为小规模纳税人的应纳税额19.78万元远低于作为一般纳税人的应纳税额30万元，故甲企业应选择成为小规模纳税人。

（二）含扣除率下的纳税人类型筹划

1.案例内容。乙企业位于营业税改征增值税试点地区，现从事现代服务业但不经常提供应税服务。乙企业预计如下：（1）提供有形动产租赁服务的含税金额为585万元；提供其他现代服务业服务的含税金额为63.6万元。（2）购进用于出租的有形动产含税价468万元；向试点地区从事交通运输业务的一般纳税人支付含税运输费用55.5万元；向非试点地区的交通运输业务提供方支付运输费用50万元。以上支出均取得相应的增值税专用发票和运输费用结算单据。

2.分析过程。若乙企业为增值税一般纳税人：

销项税额=[585/（1+17%）]×17%+[63.6/（1+6%）]×6%=88.6（万元）

结合《实施办法》第二十二条第四款的规定“进项税额 =运输费用金额×扣除率”可知：

进项税额=[468/（1+17%）]×17%+[55.5/（1+11%）] ×11%+50×7%=77（万元）

应纳税额=88.6-77=11.6（万元）

若乙企业为增值税小规模纳税人：应纳税额 =[（585+63.6）/（1+3%）]×3%≈18.89（万元）。

3.筹划选择。鉴于乙企业作为一般纳税人的应纳税额11.6万元明显小于作为小规模纳税人的应纳税额18.89万元，因此，乙企业应选择成为一般纳税人。

（三）风险条件下的纳税人类型筹划

1.案例内容。丙企业位于增值税扩围试点地区，不经常提供信息技术服务和文化创意服务。根据现有信息对未来有如下估计：（1）提供信息技术服务的含税金额，有60%的概率为400万元，有40%的概率为600万元；提供文化创意服务的含税金额介于200万元至400万元之间，服从均匀分布。（2）从国外购进用于信息技术服务的机器设备，含税价409.5万元，税率17%；接受试点地区增值税一般纳税人提供的鉴证咨询服务，含税金额有30%的概率为30万元，有30%的概率为40万元，还有40%的概率为50万元。上述行为均取得相应的海关进口增值税专用缴款书或者增值税专用发票。

2.分析过程。在丙企业的上述估计中，有的估计金额存在风险，笔者建议将期望值作为筹划的依赖数据。期望值的计算过程如下：提供信息技术服务的含税金额的期望值=60%×400+40%×600=480万元；提供文化创意服务的含税金额的期望值=（200+400）/2=300万元；接受试点地区增值税一般纳税人提供的鉴证咨询服务的含税金额的期望值=30% ×30+30%×40+40%×50=41万元。

如果丙企业为增值税一般纳税人：

销项税额=[480/（1+17%）]×17%+[300/（1+6%）]×6%≈86.72（万元）

进项税额=[409.5/（1+17%）]×17%+[41/（1+6%）]×6%≈61.82（万元）

应纳税额=86.72-61.82=24.9（万元）

如果丙企业为增值税小规模纳税人：应纳税额=[（480+300）/（1+3%）]×3%≈22.72（万元）。

3.筹划选择。根据上面的分析过程可知，丙企业作为小规模纳税人的应纳税额22.72万元低于作为一般纳税人的应纳税额24.9万元，因此，丙企业应选择成为小规模纳税人。

三、归纳总结：筹划方法与操作流程

前面的案例分析比较具体，为使纳税筹划更具一般性，笔者就一般意义上的筹划方法进行总结。假定某“特定企业”适用税率17%、11%和6%的含税服务收入分别为B1、B2、B3，对应税率17%、13%、11%、6%和3%的含税支出金额分别为A1、A2、A3、A4和A5，对应扣除率13%和7%的支出金额分别为A6和A7。上述收入和支出均按规定开具和取得相应票据。那么：该企业作为一般纳税人的应纳税额T1={[B1/（1+17%）]×17%+[B2/（1+11%）]×11%+[B3/（1+6%）] ×6%}-{[A1/（1+17%）]×17%+[A2/（1+13%）]×13%+[A3 /（1+11%）]×11%+[A4/（1+6%）]×6%+[A5/（1+3%）]×3%+A6×13%+A7×7%}；该企业作为小规模纳税人的应纳税额T2=[（B1+B2+B3）/（1+3%）]×3%。

通过比较T1和T2的大小，“特定企业”可选择适当的纳税人类型。具体操作时可结合图1的流程进行纳税筹划。若对未来的预计金额有多种可能，为简化计算过程，建议用期望值代替。为准确理解和运用本文的纳税筹划方法，实践中需注意以下几点：第一，对未来进行估计时，尽可能提高估计的精度；第二，关注税收政策的最新变化，以当时有效的税收政策为依据，作为纳税筹划方案的与时俱进；第三，本文未考虑一般纳税人建立健全会计核算制度的成本，“特定企业”可将该因素在纳税筹划中考虑，以使筹划方案更贴近现实。●

【参考文献】

［1］ 刘蓉.税收筹划实务与案例［M］.哈尔滨：黑龙江人民出版社，2002.

［2］ 财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税［2011］111号） ［EB/OL］.http: // www. chinatax.gov.cn/n8136506

/n8136593/n8137537/n8138502/11735500.html.

［3］ 财政部，国家税务总局.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知（财税［2011］133号）［EB/OL］.http:// www .chinatax. gov.cn/n81365

06 / n8136593 / n8137537 / n8138502 / 11789111.html.

［4］ 中华人民共和国增值税暂行条例［EB/OL］.http://www.gov.cn/zwgk/2008-11/14/content_1149516.htm.