基于新会计制度的高校企业所得税问题研究

摘要：自2019年以来，高校开始实施政府会计制度，新增了权责发生制作为核算基础，使得高校开征企业所得税有了新的政策背景。但由于高校的会计核算特点与企业不同，针对高校开征企业所得税还存在许多问题。通过对制度层面、会计核算层面、征缴实操层面所涉及的疑难问题进行研究，提出解决问题的方案和创新性建议，以期为高校财务管理水平的提高、税务制度和会计制度的完善提供借鉴。

关键词：政府会计制度；企业所得税；高校

0 引言

自2019年高校实施政府会计制度以来，会计核算新增了“成本费用”的概念，使得高校企业所得税的会计核算与税法上的相关规定在理论上得以统一［1］。但是因高校业务的特殊性，即使采用了权责发生制进行会计核算，实务中依然存在很多问题，例如高校应税收入如何确定、费用支出如何确认、折旧摊销如何计提、研发支出加计扣除如何应用、纳税调整细目从何规定、应纳税所得额以项目余额变动为依据还是以科目加减结果为依据等，这些都是在会计核算或征缴环节必定会涉及的问题。若要对高校开征企业所得税，必须先明确上述问题。上述问题的存在恰恰说明，与高校相关的税务制度体系还不够健全、各类指标界定还不够明晰、高校会计核算体系不相配套等。

政府会计制度是我国独有的会计制度，目前国内对于高校企业所得税核算的研究还停留在思想意识和大框架层面的探讨，未能对高校开征企业所得税所面临的具体问题提供更为细节的指导和借鉴。且现有文献对于高校企业所得税的研究，主要集中在政府会计制度实施之前，很多专家和学者提出原高校会计制度所规定的收付实现制核算基础，不能适用于高校企业所得税的核算，从而提出免征高校企业所得税的建议。截至目前，政府会计制度实施已有4年多的时间，但高校企业所得税的相关研究成果还比较少，且研究成果比较宏观，未能结合高校实务进行深入分析，并提出解决问题的思路。

因此，在政府会计制度实施的基础上，结合高校会计核算及高校科研业务的特点，研究和探讨高校企业所得税相关的各类科目、项目的核算问题，以及高校企业所得税的计算和缴纳问题，一方面能为高校企业所得税的核算提供理论支撑，并起到指导实践的作用，同时也能进一步规范高校的成本核算体系，帮助高校更加了解自身的收入费用状况及资金使用效益情况；另一方面可以为税务制度及会计制度的完善提出创新性建议。

政府会计制度实施以后，高校财务会计虽然是以权责发生制为基础，但其会计核算与现行企业所得税法、企业所得税实施条例比较起来还是存在“不匹配”的问题。高校企业所得税的核算与管理面临重重难点问题亟待解决。总的来说主要有制度、会计核算、征缴实操3个层面，本文结合已有实践，对各个层面问题进行详细阐述，以期为相关高校提供借鉴。

1 制度层面

在新政府会计制度的磨合阶段，高校开征企业所得税首先需要界定清楚高校收入中应税收入、免税收入、不征税收入的范围，进而考虑应税收入对应的费用及需分摊的扣除项目等。

1.1 应税范围的界定

政府会计制度最大的变化是让高校的会计核算业务在收付实现制的基础上增加了权责发生制，以目前的税务政策来看，高校取得的各种收入无法直接精准划分应税收入与非应税收入，相关规定较为模糊，尚待完善。

目前的企业所得税法规中关于不征税收入和免税收入的界定见表1。参考表1政策，本文认为，高校收入中属于应税范围的有：横向科研收入中非技术性服务的部分、捐赠收入、利息收入、租金收入、投资收益、其他收入中非财政拨款且非培训收入的部分、资产处置净收入（经营收入缴纳企业所得税可参照企业执行，故此处不考虑经营收入）。

虽然按照规定高校应纳税的收入种类较多，但考虑到高校的实际财务状况，上述收入中除科研收入外，基本都是用于弥补教育经费运行过程中产生的“赤字”，并不适合征收企业所得税。高校为社会培养人才，采取大规模扩招的方式，因此很多硬件设施亟须改善，如更新教学设备、新建学生公寓、教师宿舍和教学办公大楼，这些均要投入大量资金［2］。从收入的目的来看，租金收入、其他收入对应的经济活动如场地租赁、实验室对外服务等，往往与学校的教学、科研及辅助活动密切相关，不以营利为目的［3］，且多为成本补偿性质；从属性来看，这些收入对应的费用，属于消耗性的支出，并不提供增值服务；从实际使用角度看，这些收入往往同学校的基本支出经费合并使用，对应的费用支出也就无法单独剥离出来用于计算企业所得税。因此高校收入中，非科研收入并不适合纳入应税范围。

应税范围中横向科研收入部分，虽然技术性服务收入免征企业所得税，但是这部分收入一般都会开具增值税发票，税务部门在实际开展检查时，通常根据学校开具的增值税发票的不含税收入来测算此部分应纳税所得额，这显然与政策规定相违背。

因此，高校企业所得税的应税范围还存在界定模糊不清、不合理的情况，应当进一步明确。国家有关部门应当结合高校自身业务特点，在广泛征求意见的基础上，制定相应的政策和规定。

从上述分析来看，将高校横向科研收入（不含技术性服务收入）作为企业所得税应税收入比较合理，高校企业所得税应税收入范围应当在相关规定中予以明确。

1.2 应税收入对应的成本费用和扣除项目

横向科研收入指的是資金来源为非财政拨款的科研收入，根据权责发生制的核算基础，其对应的成本费用及扣除项目主要为科研课题提取的管理费、正常的费用化支出、计提坏账准备产生的其他费用、购置固定资产等资本性支出所计提的折旧摊销费用。其中，正常的费用化支出是指通过直接报销的形式列支的费用，如材料费、印刷费、交通费等，相应的凭证附件都会有合规的票据，一般不存在争议。其他成本费用及扣除项目存在的问题分析如下：

1.2.1 提取管理费

高校提取的管理费是指科研项目在组织实施过程中发生的无法直接通过报销列支的相关费用，主要包括高校为项目研究提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，以及其他无法直接通过报销列支的合理费用。提取的管理费作为扣除项目存在一个难点，即管理费的计提比例是否合适（各高校科研项目计提管理费的比例通常不一致）。如果计提比例过高，会影响科研人员做研究的积极性；如果计提比例过低，则无法覆盖高校为项目研究所发生的公共运行支出。建议税务部门针对允许扣除的管理费比例，明确一个合适的计提范围类似法定的折旧年限、摊销年限，且自然科学类项目与人文社科类项目的特点不同，相应的管理费比例也应有所区分，一般来讲，自然科学类项目的管理费相对较高。

1.2.2 计提坏账准备

在高校实务中，计提坏账准备的情况较少，因为可能涉及国有资产的核销，一般不会轻易计提，一旦有证据表明应收款确实无法收回，需要在冲减坏账准备的同时核销应收款，核销金额较大时还需要走审批手续，因此高校对于坏账准备的计提会比较慎重。政府会计制度规定，计提坏账准备的财务分录核算如下，不涉及预算分录：

借：其他费用

贷：坏账准备

需要说明的是，按照税法相关规定，计提坏账准备所产生的其他费用在当年无法作为税前扣除项目，只有实际发生了坏账、应收款确实无法收回时，才能作为税前扣除项目。

1.2.3 计提累计折旧和累计摊销

购置固定资产计提的累计折旧费用与购置无形资产计提的累计摊销费用，理论上应当作为费用扣除，但是高校计提累计折旧和累计摊销的方式不同于企业。高校的科研项目研究期限一般为1～3年，而固定资产的折旧年限，以科研设备为例，税法规定的最低年限为8年；对无形资产摊销年限，税法规定不得低于10年。根据权责发生制，固定资产、无形资产的价值应当通过计提折旧和摊销的形式在期限内每年逐步费用化，而科研项目的研究期限与规定的折旧摊销期限差异较大，如果高校简单地以计提的折旧和摊销费用作为扣除，那么在科研项目结题之后，很可能出现科研项目无项目余额但需要缴纳企业所得税的不合理现象。因此，针对折旧和摊销费用如何扣除还有待商榷。

建议税务部门在制定企业所得税相关政策的时候可以适当考虑高校科研业务的特殊性，按照固定资产、无形资产的购置价值作为扣除金额，一次性在购置当年税前扣除。或者按照购置资产时的剩余研究年限计算每年应计提的折旧摊销费用，将购置价值在研究期限内分摊完毕。但是后者需要逐一分析科研项目的折旧摊销费用情况，耗时耗力，不符合成本效益原则，且从整个项目研究期来看，前者和后者两个方案，总的税前扣除金额是一样的，建议采用前者，将固定资产、无形资产的购置价值一次性税前扣除。并且在高校实务中，常常会涉及“移交资产”的报销，即科研合同的甲乙双方约定，研究过程中购置、组装形成的设备，在项目完成后作为研究成果的一部分移交给甲方（项目经费来款单位），此类设备的所有权归甲方所有，高校往往不做固定资产入账处理，而是根据权属性质直接费用化，按照报销支出处理，不存在后续计提折旧的问题，这与前者方案有着异曲同工之妙。

2 核算层面

政府会计制度改革后，高校新增了财务会计核算，对应的会计科目也发生了很大变化。财务科目的设置思路，一方面是来源于高校业务；另一方面是为年终出具财务报告做铺垫。根据高校业务管理的特点，目前高校的会计核算是按部门、项目、科目、经济分类这4个维度同时进行核算，其中对于科目的核算相对较弱，高校与企业的成本核算存在较大差距［4］。虽然财务科目中包含了“所得税费用”，但按照目前的会计核算情况来看，若对高校征收企业所得税，无论是科目设置还是会计核算流程，都存在着一些问题尚待完善。

2.1 收入科目核算

针对科研收入科目，高校会计核算手册只列出了二级明细科目供参考，各高校可根据自身核算需求进行更细的科目设置。目前，大部分高校根据经费来源性质对科研收入科目进行明细划分，例如横向科研收入、纵向科研收入，甚至可以按照经费级别如国家级、省部级、厅局级等进一步细分。按照现行政策，技术性服务收入暂免征收企业所得税，但上述科研收入科目的设置，使得高校难以区分各个级别收入中的免税收入和应税收入情况。从税务政策角度考虑，如果高校能够将科研收入按照合同内容类别（或者增值税发票内容）来设置明细科目，那么应税收入的核算会更直观、更清晰。还有些高校是按照发票税率进行科研收入明细科目设置的，这样虽然方便反推不含增值税的收入，但是税率常常会随税务政策的变化而变化。同理，如果按照现行税务政策简单地以“应税”“免税”对科研收入进行明细核算也是不稳妥的，会计科目的设置随税务政策而变化，会导致核算规则前后不统一，从长远来看不利于核算管理工作的规范。

综上，在对高校征收企业所得税的背景下，目前的收入科目设置及核算并不适用。建议根据科研合同内容或者增值税发票内容，进行科研收入明细科目设置。希望高校会计核算手册作为指导性的文件，在具体核算方面，能够为高校提供更多更细节的借鉴，以规范高校的会计核算工作。

2.2 费用科目核算

根据1.2节的分析，费用科目核算的难点主要包括折旧和摊销费用、计提坏账准备（其他费用）。

2.2.1 折旧和摊销费用

虽然政府会计制度改革后，高校开始按照权责发生制计提折旧和摊销。但高校的科研经费都是分项目核算的，根据教育部多次组织的政府会计制度培训要求，在使用科研经费购置固定资产、无形资产时，因为涉及预算资金流出，需通过科研项目核算，但在计提折旧和摊销费用时，因不涉及资金流入流出，不涉及科研项目余额的变动，高校所有的折旧和摊销费用均计提至虚拟的归集项目中。因此实务中，如何将所有折旧和摊销费用分配至科研费用作为税前扣除成為难点。一方面，难以确定合适的分配比例；另一方面，即便确定了一个合理的分配比例，也无法将此部分科研折旧摊销费用精确地分摊至每个科研项目中，用以计算每个科研项目应承担的所得税。高校作为纳税主体，对外承担纳税义务，但对于高校内部的管理来说，既然是针对科研项目征收的所得税，那么企业所得税的缴纳责任应当落实到科研课题负责人。如果无法精确计算，那么税负将完全由学校来承担。虽然对横向科研收入征收企业所得税可以在一定程度上促进科研收支平衡，减少科研结转资金沉淀，但是如果不能精确计算企业所得税，就无法实现上述积极作用，只会加重高校的财务负担。

那么如何将计提的折旧和摊销费用精确地对应到所属的科研项目成为一个的难点。如果在计提环节直接将折旧和摊销费用计提到科研项目，自然可以方便计算扣除，但这显然不现实，一则工作量过大，二则科研项目在结题后会办理结账封项，而折旧和摊销的法定计提年限远超科目项目的研究期限，无法实现在科研项目上按照法定年限计提折旧摊销费用。因此，折旧和摊销费用依然需要计提至虚拟的归集项目中。建议通过调取科研项目每年的固定资产、无形资产借方发生额和科研项目研究期限，批量计算确定每个科研项目对应的折旧摊销费用。

2.2.2 坏账费用

按照现行税法的规定，计提坏账准备所产生的损失费用在当年无法作为扣除项目，只有实际发生了坏账且应收款确实无法收回时，才能作为所得税扣除项目。因此，如果完全按照权责发生制的要求进行会计核算，那么计提坏账准备和核销坏账很有可能不在一个会计年度，这样一来，会增加纳税调整事项，涉及递延所得税的核算，增加高校企业所得税核算的复杂性。建议高校可以从实际出发，适当打破规则，在确定发生坏账的年度一次性计提坏账准备和核销坏账，如此便可省去纳税调整事项。

2.3 企业所得税科目核算

要确定企业所得税科目的核算方式，首先要确定税负是由高校承担还是科研课题负责人承担。如果是高校承担，那么按照政府会计制度的核算流程执行即可，但根据“费用科目核算”章节中的分析，企业所得税虽然由高校作为纳税主体承担纳税义务，但实际税负应该由科研课题负责人承担。因此应将所得税费用计提到科研项目，若科研项目在第一年时，计算出应税收入大于可扣除的成本費用，需要缴纳企业所得税，因为税负由课题负责人承担，理论上应暂时减少科研项目余额，待以后年度科研项目可扣除的成本费用大于应税收入时，再将计提的企业所得税冲减，同时归还科研项目余额。但是，从高校科研业务实际情况来看，上述操作还需要为存在所得税的科研项目设置项目余额超支，超支金额应等于所得税额。否则，在计提了所得税后，所得税额会减少相应的科研项目余额，如此一来，无论后续科研项目成本费用如何大于应税收入，都不可能将计提的所得税额完全冲减为0。如果按照计提的所得税额为每个科研项目分别设置超支金额，则会极大增加财务工作量，不符合重要性原则。因此，既要在科研项目中计提所得税，又不能让所得税额影响到科研项目余额。

在高校实务中，实行政府会计制度的绝大多数高校使用的核算软件为天财或者天翼。二者最大的不同之处在于，前者使用预算会计分录控制项目余额，后者使用财务会计分录控制项目余额。结合高校财务软件的核算特点，高校所得税业务具体核算流程如下：

（1）当应税收入大于可抵扣成本费用，在计提环节的分录为：

借：所得税费用（科研项目）

贷：其他应交税费——单位应交所得税（科研项目）

此步骤不涉及预算分录。

（2）当应税收入小于可抵扣成本费用，在计提环节，参考（1）做红字分录。

（3）年末，若“其他应交税费——单位应交所得税”科目余额大于0。缴纳所得税分录

借：其他应交税费——单位应交所得税（学校归集项目）

贷：银行存款

借：其他支出——所得税（学校归集项目）

贷：资金结存

此时先由学校垫付所得税费用支出。实务中所得税实行的是季度预缴及汇算清缴，参考上述分录即可。

（4）年末，若“其他应交税费——单位应交所得税”科目余额小于0。则不作账务处理，亏损部分待以后年度作税前抵扣。

（5）当科研项目完成，办理结题后，则需要对项目计提的所得税进行清算，由于科研项目不允许超支运行，所以科研项目上若存在所得税，则所得税一定大于0。此时科研项目计提的所得税应当减少科研项目余额，将税负由学校垫付转为由科研课题负责人负担。分录如下：

借：其他应交税费——单位应交所得税（科研项目）

贷：其他应交税费——单位应交所得税（学校归集项目）

借：其他支出——所得税（科研项目）

贷：其他支出——所得税（学校归集项目）

上述分录可将学校前期垫付的所得税费用支出冲减，同时减少科研项目余额，由科研项目实际负担所得税费用支出。

3 征缴实操层面

3.1 所得税的计算

假设科研项目中列支的费用均符合税前扣除要求，在不考虑科研项目发生固定资产等资本性支出的前提下。理论上，高校企业所得税的应税所得额计算方式有两种：一种是按科研项目余额的变动数为计算依据；另一种是按相关科目余额加减后的结果为计算依据。按照第一种方式作为计算依据，需要先确定哪些科研项目的收入属于应税范围，在刨除掉其他应收款因素对项目余额变动的影响后，计算应税项目的余额变动数即可。这种方法较为简单，但有一个缺点，实务中存在一个科研项目涉及多个甲方，分别签订合同、分别到款、分别开具不同发票内容的情况，可能会同时涉及应税和免税收入，无法准确计算出应税收入及其对应的成本费用部分，从而无法计算应税所得额。按照第二种方式作为计算依据，则需要高校将根据业务情况将应税收入科目和对应的费用科目设置得非常明细，对核算的要求较高，相对较复杂。但理论上两种方式的计算结果应当一致。

在考虑科研项目发生固定资产等资本性支出的前提下，如果允许按固定资产、无形资产的购置价值作为扣除数额，则可参考前述两种方式计算应税所得额。如果必须按计提的折旧、摊销费用作为扣除数额，则只能采用第二种计算方式。

因此，企业所得税的计算尚待确定的因素很多，如果有一个方面没有考虑完备，必然导致高校企业所得税模糊混乱的局面。税务部门应当尽快确定税务政策，方便高校根据自身情况选取合适的所得税计算方式。

3.2 纳税调整

3.2.1 招待费

企业在计算扣除项时，发生的招待费按照60%计算，不能全额扣除。而高校横向科研项目在研究过程中允许支出业务招待费或者工作餐费。另外，高校采用经济分类核算费用支出，根据实际业务情况，单独发生的招待费通过“业务招待费”分类科目核算，而在举办会议过程中发生的招待费，在报销时是合并了其他相关费用后，在“会议费”分类科目核算。因此对于高校而言，60%的限制恐怕难以执行，需要出台相应的扣除规定。

3.2.2 加计扣除

企业在开展研发活动过程中所涉及的研发费用和资本化后计提的累计摊销，可以在计算企业所得税时加计扣除，且目前加计扣除的比例也有所提高［5］。而高校的现状是，无法合理、全面地确定研发支出，虽然每年申请获得的专利很多，但在实务中很难在成本发生的当时计入研发支出，也很难在专利申请成功后将实际已经报销的支出准确归集入研发支出，因此高校无法享受该项税收优惠。

雖然2021年12月财政部印发的《政府会计准则制度解释第4号》（财会〔2021〕33号），对“自行研究开发项目的识别”“自行研究开发项目支出的范围及会计处理”“自行研究开发项目研究阶段和开发阶段的划分”等内容均进行了相应规定，但从实务的角度出发，很难实现相应的会计核算流程。一方面，需要科研管理部门相关人员的专业鉴定，以及财务部门的配合；另一方面，需要课题负责人在熟练掌握自行研发资产涉及的财务知识的基础上，认真配合财务部门进行相应核算。以上环节，如果不能面面俱到，则无法按照规定完成无形资产的相关核算。因此高校对自行研发形成的无形资产的核算，还缺乏更具体的指导文件，实务中难以按照现行规定执行。

3.3 所得税税率

近年来我国对高新技术企业的扶持力度很大，各项税务优惠政策接连落地，但是却没有针对高校的企业所得税优惠税率政策。高校每年都承担了一定科研任务，作为科学研究的重要支撑，也应给予相应的税率优惠政策［6］。为进一步推进高校的可持续发展，高校需要系统的、有针对性的企业所得税减免政策。此外，若高校适用的企业所得税税率过高，科研课题负责人可能会采取发放绩效的方式缴纳个人所得税，合理规避企业所得税。

4 结语

高校属于公益二类事业单位，其收支结余不能等同企业的经营利润，税务部门应该尽快结合高校的业务特点及核算方式制定具有针对性的企业所得税政策。清晰的税务政策既有利于税务部门的征收管理，也有利于降低高校的税务风险。高校作为纳税义务人，应当积极做好与当地税务部门的沟通，及时了解高校企业所得税的相关政策法规，协调好财务部门及其他有关职能部门在涉税过程中的相关工作，从而促进高校财务管理水平的提高。

参考文献

［1］余芳艺.新政府会计制度下高校企业所得税问题研究［J］经济师，2018（8）：112-117.

［2］陈燕峰.不宜对高校开征企业所得税［J］.北京师范大学学报（人文社会科学版），2000（1）：38-39.

［3］郑萼.关于对高等院校征收企业所得税问题的思考［J］.财政研究，2002（12）：48-49.

［4］陈力.政府会计制度对高校企业所得税核算影响［J］.纳税，2021（20）：11-12.

［5］景帅.新会计制度下高校企业所得税征收问题及对策［J］.云南开放大学学报，2020（5）：95-100.

［6］崔小杰.政府会计制度下高校缴纳企业所得税问题的研究［J］.经济师，2020（1）：160-161.

收稿日期：2023-06-01

作者简介：

武鸿留，女，1992年生，会计师，硕士研究生，主要研究方向：高校财务管理。