大数据审计模式在商誉审计中的应用研究

宋夏云 戴佳艺

摘要：商誉及其减值测试属于高风险的审计事项。现阶段加强大数据审计模式在商誉审计中的应用研究具有重要意义。研究发现，大数据审计模式在商誉审计中的运作流程包括初步了解被审计事项、熟悉审计标准、审计策略的制定、数据库的构建与优化、具体审计计划的编制、控制测试、实质性程序、反馈与追踪和出具审计意见等阶段，其应用保障条件包括政策法规保障、组织保障、审计资源保障、信息技术保障和专业胜任能力保障等。

关键词：商誉审计；大数据审计模式；运作流程；保障条件

0 引言

在市场经济的引导及国家政策的支持下，企业并购的步伐不断加快、规模不断扩大，但是，随之而来的商誉高溢价、高减值等问题也层出不穷。财务报表中高额的商誉减值掩饰了企业许多特质信息，其真实的财务状况和经营成果就会被极大扭曲，从而使得财务报表无法展现企业的“真面目”，即商誉及其减值项目存在重大错报风险，有必要加强监管力度。基于此，2022年5月，国务院国有资产管理委员会发布了《关于加强中央企业商誉管理的通知》，以应对商誉问题层出不穷的不利局面，文件指出：可以从加强商誉来源控制、规范商誉计量管理等方面着力解决商誉减值测试不规范、信息披露不充分等问题。大数据审计模式是一种新型的审计取证模式，它可以大大提高审计的质量与效率。现阶段，加强大数据审计模式在商誉审计中应用问题的研究具有重要意义。本文首先分析了大数据审计模式对审计带来的冲击和影响；其次讨论了大数据审计模式在商誉审计中的运作流程；最后分析了大数据审计模式在商誉审计中的应用保障条件，其研究结论可供学界讨论与交流。

1 大數据审计模式对审计带来的冲击和影响

1.1 大数据审计模式的提出背景和技术特征

2011年，麦肯锡研究院创新性地提出了“大数据”（Big Data）的概念，其将大数据定义为获取、聚合、传递、分析和存储大量的数据。随着电子信息技术的不断发展，大数据技术被逐步应用于各行各业包括审计行业，并不断革新。2019年，习总书记在“两会”期间强调，要坚持“科技强审”，以科技带动审计的发展。大数据审计中心和大数据审计综合分析管理平台的建设和完善，能够加强审计人员逐步培养大数据审计思维，以能够在审计过程中更多运用大数据分析技术手段进行审计。2021年，在最高审计机关国际组织（International Organization of Supreme Audit Institutions，缩写“INTOSAI”）的大数据工作组第五次会议上，对“大数据审计背景下的质量控制”进行了探究和讨论，并指出在创新审计方法的同时也要关注大数据审计的质量问题。可见，大数据审计时代的到来已然不局限于应用与发展，更需要考虑如何更好地提升大数据审计的应用质量。

1.2 大数据审计模式对审计带来的冲击和影响

大数据审计模式的提出对审计带来了以下冲击和影响：

1.2.1 审计理念

大数据审计模式下，审计人员将逐步形成审计全覆盖理念。传统审计模式下，审计人员考虑到数据量以及成本效益等因素，更加注重小数据量的精准审计以及阶段性的事后审计。但是，随着大数据、云计算技术逐步代替传统的审计手段，注册会计师已经从更加广泛和深入的角度来了解和审计被审计单位，逐渐形成审计全覆盖理念。对商誉而言，审计人员过去可能更多在商誉形成后了解其相关的内部控制有效性、金额合理性及业务的真实性，如今则会在商誉形成过程中关注商誉的变动、内在变动逻辑和规律，以及未来方向。

1.2.2 审计方式

大数据审计模式下，审计方式由现场审计逐渐融入了远程审计。大数据审计模式出现以前，审计人员都要现场去审计，了解被审计单位的整体情况，这样不仅耗费时间，也影响了审计效率。在大数据时代下，一方面，企业的财务信息也更多储存在网络平台；另一方面，事务所也升级并建立了审计模型和系统，优化了审计方式，审计人员可以直接在系统中获取商誉相关的审计证据，这也让持续跟进被审计单位商誉金额的变化成为可能。当然，审计方式更新换代的同时也对审计人员的专业胜任能力提出了新要求。

1.2.3 审计抽样模式

新的审计模式下，审计抽样逐步实现全样本审计。过去，在数据缺乏和取得数据受限制的条件下，当在审计过程面临大量的样本量时，审计人员都主要依靠抽样审计。不过，由于并未获取所有样本，不可避免会忽视可能存在的舞弊风险和重大错报风险。如今，大数据审计模式给事务所带来了福音，技术的进步使得审计人员获取全部数据来进行全样本审计成为可能。这样一来，当企业因为盈余动机而选择多计提商誉减值，以达到增加资产负债率的目的，在抽样审计的情况下很容易遗漏该风险，让企业有虚减利润的可能。而通过全样本审计，则能够大大减少该风险，进而降低审计人员出具错误审计意见的可能性，也让市场获取正确的信号以使得政府做出更恰当的决策。

1.2.4 审计证据形式

新的审计模式下，审计证据形式也逐渐变为多样式的电子审计证据，包括以图片、视频等形式存储。为适应信息化的环境，审计人员要从过去习惯于用传统的审计方法获取审计证据的模式下转变过来。秦荣生［1］认为，大数据审计模式的审计证据数据量巨大，多以电子数据的形式存在，审计人员需要运用大数据分析模型在计算机上分析和获取电子的审计证据。例如，关于商誉的内部控制，大数据审计更加侧重被审计单位内部控制系统的有效性，是在计算机系统基础上获取的电子审计证据，而不再是厚厚的纸质证据，这也减轻审计人员的负担，有助于提升审计效率。

2 大数据审计模式在商誉审计中的运作流程

2.1 商誉审计的涵义和特征

2.1.1 商誉审计的涵义

商誉，英文为Goodwill，是指企业在相同竞争环境下获得超额收益的能力。它是一种长期资产，其存在依赖于企业的整体环境，不能单独识别。关于商誉会计，根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第8号——资产减值》，商誉会计的核算内容主要包括：在非同一控制下的企业合并中，购买方合并成本与购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的差额确认为商誉，商誉减值与其相关资产组或资产组组合一并检验或确认。本文认为，商誉审计是指是注册会计师产生的商誉进行审计，也就是对上市公司的合并或自身产生的商誉的确认和后续计量的事项进行鉴证，并据此考虑对审计意见和审计报告的影响，以起到经济监督的作用。

2.1.2 商誉审计的特征

关于商誉审计的特征，白玺艳［2］认为，商誉审计涉及ST企业为避免退市，通过调节商誉减值以实现异常扭亏的情况，因此商誉审计具有审计风险大的特征。肖虹霞［3］认为，商誉减值规模的扩大加大了对外部审计质量的要求，使商誉审计具有高审计风险和高审计责任的特征。李奇彧［4］认为，由于企业对于商誉有着极大的自由裁量权，商誉审计具有风险识别难度大，审计难度高的特征。本文认为，商誉审计具有以下特征：

1.涉及面广

虽然商誉的审计程序和其他科目类似，但在具体的实施过程中涉及的内容却更广。具体表现为：其一，注册会计师对被审计单位的商誉进行了解的时候，考虑到大部分商誉形成于企业并购期间且不具有可辨认性，企业的内外部环境也就更加复杂，企业涉及的业务比较庞杂，对于商誉审计的涉及面也更加广；其二，在测试企业商誉减值的准确性时，由于商誉减值需要同资产组或资产组组合一起倒挤出商誉减值金额，因此，审计人员不仅要评估减值测试方法的适当性，还要测试可收回金额确认的合理性、进行现金流量预测时使用的估值方法的适当性等，不局限于金额的准确性，涉及内容更多。

2.潜在错报风险高

一方面，商誉初始确认时，合并对价可确定，但可辨认净资产的公允价值往往由资产评估人员进行估值入账，估值不准确则会使得商誉与真实金额出现偏差，该主观性的判断提升了商誉的不可辨认和不可预期性，因此，商誉的潜在错报风险也就随之提升。另一方面，企业并购后产生的商誉容易对主营业务产生抑制效应，企业甚至会由于过高的商誉而被作为ST处理。ST企业出于盈余管理的目的迫切想要实现扭亏从而“摘帽”，就会实行激进“大洗澡”行为，将更多的损失计入非正常损益，以实现净利润的扭亏。虽然能在很大程度上缓解企业自身的财务困境，却也给审计带来了困难。因为这样的行为并没有在根本上改变企业的经营状况，却增加了信息的不对称性，导致潜在错报风险的增加。

3.审计标准多元化

对于商誉的审计标准具有多元化，除了《中国企业会计准则》，还包括各项法律法规等。《中国企业会计准则——第20号》明确将商誉作为唯一的不可辨认无形资产，商誉仅进行减值测试，无须进行摊销。因而，在商誉审计的过程中自然需要在履行会计准则基础上进行审计，并根据各企业规章制度的不同进行调整。同时，审计人员也要严格按照新《审计法》的要求，在审计商誉的过程中遵守职业道德，着力解决审计工作中的突出问题，履行审计监督之职责；参照新修订的《证券法》，审计人员要将上市公司上市要求、在证券市场上的规则要求等，作为对上市公司审计的部分标准；按照《中国注册会计师审计准则》要求，审计人员要遵照其中规定的审计程序进行商誉审计，按照相应的格式和要求编制审计报告。

4.监管非常严格

为解决商誉减值不断出现的乱象，恢复其规范客观的披露和解决审计应对的问题，国家在2018年以来陆续出台了相关政策。证监会颁布的《会计监管风险提示第8号——商誉减值》提示了商誉减值测试的时间点、减值迹象及商誉减值测试评估等，这是商誉后续计量中可能存在监管风险的方面，也是商誉容易出现舞弊的方面，文件提示审计人员商誉审计存在的风险点，以加强商誉审计的监管。2019年，针对频繁出现的商誉“泡沫”问题，财政部召开了审计风险警示会，基于事务所在对商誉审计过程中难以识别的风险，提供相应的商誉减值风险点提示，以期实现商誉审计的严格监管。由此可见国家对于商誉审计的监管之严格。

2.2 商誉审计的目标和内容

2.2.1 商誉审计的目标

商誉审计的目标是指商誉审计实践活动的预期效果和最终境地。关于商誉审计的目标，郑春美和李晓［5］认为，并购商誉容易被管理层利用来实施盈余管理行为，审计师应当在发现后增强对商誉审计的资源投入、扩大审计范围等，以发表恰当的审计意见或考虑对审计意见的影响。叶卫民［6］認为，在并购交易过程中，审计人员要分析注册会计师和评估师对商誉估值的依据以及估值存在差额的原因，充分辨识是否存在未入账确认的可辨认资产等，从而影响到商誉初始入账价值是否达到完整性的要求。王江寒［7］认为，审计人员应当对管理层少计提甚至补计提商誉减值的现象保持高度的职业怀疑，考虑是否存在舞弊风险。本文认为，商誉审计的目标要素主要包括：商誉的初始确认是否合理合规和准确、商誉减值金额的确认是否进行了合理的测试程序并准确计提、商誉及商誉减值的确认金额及其变动是否符企业当前的经营状况、是否考虑到商誉审计中的发现重大错报或舞弊对于审计意见的影响，以及是否将商誉审计列为关键审计事项。

2.2.2 商誉审计的内容

商誉审计的内容有：①了解被审计单位商誉的业务活动和内部控制，包括对企业股权结构、并购事项的文件记录、商誉明细表的编制流程等；②评估商誉可能存在的重大错报风险，包括有常见的通过商誉减值进行盈余管理，商誉及商誉减值确认中固有的主观性等；③对商誉进行相关的内部控制有效性的测试，例如，企业并购环节相关的合同中权利赋予的合规性、企业独立评估师的胜任能力、对于商誉的评估方法的合理性等；④对商誉进行实质性程序，综合来看，相关程序包括评估商誉是否按照合理的方法进行分摊、验证商誉减值测试模型计算的准确性、测试折现现金流量模型的计算准确性等；⑤审计人员要根据获取的审计证据并依照注册会计师的职业判断出具审计意见和报告。由于商誉的计量存在较大主观性且对与报表影响较大，同时审计人员对于其合理性难以给出确凿依据，多以大致判断为主，其中存在的审计风险较大，因此，在考虑审计意见和是否将商誉列入关键审计事项时需要特别注意。

2.3 大数据审计模式在商誉审计中的运作流程

关于大数据审计模式的运作流程，郑伟等［8］将大数据审计模式的流程划分为大数据采集阶段、大数据处理和存储阶段及大数据分析阶段。彭冲等［9］认为，大数据绩效审计模式的流程分为5个阶段：第一阶段，逆向推理，总体分析；第二阶段，顺向求证，发现疑点；第三阶段，全面剖析，分散核实；第四阶段：达成共识，提出建议；第五阶段，精准整改，跟踪审计。潘琰和朱灵子［10］按照“审计数据—审计方法—审计流程—审计标准”的路径，构建了包括搭建大数据平台、根据审计标准完善方向、基于大数据平台进行审计规划的大数据审计流程。陈希晖等［11］提出，大数据审计模式的流程可以从整体分析，再到发现局部疑点并进一步进行逐个核实确认疑点，最后进行系统的分析研究。

大数据审计模式在商誉审计应用中的运作流程见图1。

2.3.1 初步了解被审计事项

对于被审计事项商誉的了解主要包括：商誉的形成时是自发还是合并产生的、商誉减值测试涉及的资产组范围、企业内部控制对于数据系统的依赖程度等。大数据审计中的机器学习技术可以在数据模型的基础上学习和升级，通过数据库中获取到海量商誉的相关信息、经济数据、政策数据等信息，进行云计算和函数逻辑判断，自动生成关于商誉的分析报告，并预警可能需要重点关注的事项，以便注册会计师编制相关的审计计划和做后期的审计应对。

2.3.2 熟悉审计标准

对商誉进行初步了解后，审计人员应当提前熟悉商誉相关的会计准则及法律法规等，以便后续审计工作的开展。在数据式审计模式下，审计人员会运用审计模型进行对于商誉的审计标准程序的建立和更新，以提供审计模式运行的先决条件。这不仅高效地适应了不断变化的政策、法律法规和准则，也提升了模型运行基础的客观性和专业性，为后续商誉审计工作的开展提供基础框架结构和运行逻辑。

2.3.3 审计策略的制定

基于对于商誉审计标准和相关审计事项的了解，审计策略的制定主要涉及确定商誉审计的方向、时间、范围和资源的配置。具体包括：运用区块链技术获取商誉形成过程涉及的真实的被合并方以确定审计范围，通过统计分析自动调配审计时间和人员，智能分析企业对于内部控制重视程度、有效性及依赖度以确定是否进行后续的商誉控制测试等。大数据审计模式让总体审计策略的制定更加具有准确性，提升了后续审计程序实施的效率。

2.3.4 数据库的构建与优化

大数据模式下，在对商誉审计之前要在Hbase、Hadoop等数据平台构建数据库，并对不能满足被审计单位商誉相关数据处理和存储的数据库进行优化。审计人员将运用类似大数据知识图谱技术采集到的数据，包括从审计机关内部、不同行业的被审计单位，以及网络平台采集到的结构化与非结构化数据，然后对其进行预处理，即对数据进行集成、清洗，以及消除冗余后提炼大量有关商誉的有价值信息并存储于数据库中。这样可以有效规避数据不全、连贯性差等缺陷，确保获取的数据真实且充分，以促进后续审计程序的高效性和精准性。

2.3.5 具体审计计划的编制

在大数据审计模式下，可以在数据库和总体审计策略的基础上，通过智能技术自动分析匹配合适的商誉具体程序的审计计划，包括控制测试、细节测试和实质性分析程序的计划方案，并运用数据系统实时更新和标记审计进度和情况。

商誉的审计范围广、耗时长和审计难度大的特征也代表着审计计划也就更加复杂，对注册会计师和审计师的要求也就越高，投入的成本也就越大，而通过智能分析技术可以有效减少审计计划的时间和降低出错率，提升所获取的审计证据的质量。

2.3.6 控制测试

商誉问题的频繁出现与被审计单位内部控制的薄弱有着密不可分的关系。大数据审计模式下，根据被审计单位对信息技术的依赖程度，可有选择地进行控制测试。若企业对信息技术依赖度较低，则可根据企业需求选择是否进行控制测试。若进行控制测试，则可通过大数据审计技术自动分析企业商誉内部控制的实际运行情况与内部控制标准的要求是否一致。如果发现二者不一致，则自动标记内部控制偏差，并可基于以往年度商誉的内部控制运行数据、训练模型，预测本次审计中内部控制的薄弱环节。若企业对信息技术依赖度较高，则可邀请相关技术专家对企业信息系统进行程序测试，以确定商誉相关数据的可靠性，以及考虑对后续程序的影响。

2.3.7 实质性程序

在商譽的实质性程序方面，商誉的金额及减值计提的合理性是较大的风险点。而通过大数据技术，可以快速进行金额和计算方法的核对并多次复核验证，还可以自动分析舞弊和挖掘隐含信息，这不仅提升了审计人员实施程序的效率，还能有效降低检查风险。在大数据的帮助下，重点根据了解事项阶段和内部控制测试阶段发现的线索，从多维度分析企业在商誉处理过程中存在的问题，包括公允价值确定的合理性，已确认商誉是否存在高估，商誉减值是否存在“洗大澡”的情况，准确性、计价和分摊是否存在问题等。

2.3.8 反馈与追踪

审计人员将发现的错报信息实时反馈给系统，对与重要性标准之间存在偏差的金额进行标记，并运用大数据追踪系统实时更新财务人员已经修改完善的相关商誉数据。同时，将已调查的违法违规行为转送有关部门依法妥善处理，并跟踪了解各相关部门所采取的措施及被审计单位的整改情况。在此期间，应全程安排信息技术人员保证数据的安全，防止系统运行偏差和数据被篡改。最后通过数据统计系统将商誉审计的最终情况反馈给下一步阶段。

2.3.9 出具审计意见

在大数据审计模式下，可以通过大数据分析技术将搜集的信息与以往数据进行对比，自动判断商誉对审计报告的影响，包括商誉是否对于审计意见有所影响、商誉是否需要列示为关键审计事项等，以方便审计师发表审计意见和出具审计报告。不仅如此，该审计模式也对商誉在审计报告中的呈现形式产生影响，例如可视化技术的应用让财务报表从传统的数字型报表变成了更加直观的数图结合的报表，不仅促进了审计报告形式多样化的发展，而且提升了审计人员分析交流的效率和审计意见的准确性。

3 大数据审计模式在商誉审计的应用保障

关于大数据审计模式的应用保障，章轲等［12］认为，在审计理论、审计制度、审计管理、审计技术和审计安全这些方面进行创新，对于大数据审计的应用大有裨益。谭秀阁［13］认为，可以从完善审计制度体系、实现审计人才科学引进和培养、做好相关技术应用工作等方面入手保障大数据审计模式的应用。马蔡德和管艳茹［14］认为，可以通过建立大数据审计平台和建立多元主体协同合作模式来实现在商誉审计中的应用。本文认为，大数据审计模式在商誉审计中的应用保障条件包括政策法规保障、组织保障、审计资源保障等5个方面。

3.1 政策法规保障

大数据审计模式没有在商誉审计中得到广泛运用的一个重要因素就是没有具体的政策法规明确要求大数据时代下审计的详细规定。有法可依、有规可循可以让审计更加有条理，从而实现审计目标。而现有的政策无法满足适应新模式在审计中的运用和保障。本文认为，可以细化审计准则中运用大数据技术进行审计的条款，以适应不断发展的信息技术的新需求和新要求，使得审计人员在运用大数据审计模式时有据可依。同时法律也可以明确规定审计师在进行审计过程运用大数据审计的规范要求，包括信息采集、保密、存储的规范，同时授予审计人员相应的数据使用权限，限制非相关人员的使用以防止篡改和舞弊，从而保障大数据审计模式的稳定发展，在商誉审计过程中能够更好运用。

3.2 组织保障

大数据审计不同于传统审计模式，因此新模式下就需要与过去垂直结构式审计组织不同的组织团体，也就是说需要合适的机构设置和与之相匹配的人员配置才能最大限度地发挥大数据的价值。这就意味着需要组建一个新型的数据和业务融合的综合性团队，用来保障数据的分析和辅助商誉的审计工作，同时以该数据分析团队为中心构建一个敏捷的保障组织，保障数据的安全和维护数据的存储和系统稳定。有了适合的机构配置，该团队的存在也代表着相关复合型人才需求的提升，这就需要培养既精通商誉审计业务又精通大数据分析的复合型审计人员。会计师事务所可以定期进行跨部门培训，让数据和审计人员相互理解、相互学习，或者组织审计人员到其他成熟运用大数据的企业和事务所学习先进大数据技术的运用。

3.3 审计资源保障

要使大数据审计技术在商誉审计中的应用得到保障，审计资源的充分性和完整性十分关键。张煜［15］认为，审计资源不仅包括企业披露的财务数据，还包括互联网数据、非结构化文档、大数据平台等，搭建大数据管理平台可以充分利用数据集中的资源优势。本文认为，审计资源还包括充足的资金，以此支持审计的信息化、现代化建设，做好大数据审计数据库的建设，为审计提供信息资源保证。有了更加丰富的审计资源，就可以全面分析、整理、呈现被审计单位的商誉相关数据，包括商誉形成的并购背景、商誉减值的计提过程和金额、商誉公允价值的变动等信息，能够保证审计人员获取充分的审计证据，让大数据审计模式的应用得以保障。

3.4 信息技术保障

大数据的获取、分析和管理都需要会计师事务所有较强的信息技术来保障大数据审计模式的应用。没有足够的信息技术，不仅无法应用大数据和利用大数据审计技术进行实际的程序应用，还会增加审计人员获取信息的难度，导致将更多的时间花费在获取而不是分析审计证据上，反而降低了审计效率。信息技术包括网络爬虫技术、HDFS（Hadoop分布式文件系统）技术、可视化分析技术等，通过先进的信息技术，构建了大数据审计的基础，保障了审计人员可以快速全面地获取及分析商誉形成的背景、商誉金额的变化、分配的情况等信息，并更加直观、清晰地呈现数据结构，不仅提升了审计的效率，节约了审计时间，也增加了信息的透明度，以便获取更加适当的审计证据。

3.5 专业胜任能力保障

大数据审计模式的应用还处于萌芽到发展阶段，能够使用大数据审计的會计师事务所仍主要为国际“四大”，因此，大部分审计人员无法接触到这种审计模式，大多以原先的审计方式加上一些计算机程序的简单运用开展审计业务。要使数据式审计模式能够在商誉审计中得到应用，就代表着对审计人员的专业胜任能力提出挑战。审计人员的专业胜任能力除了专业的技能知识，还包括审计人员的职业道德素养。本文认为，大数据审计模式下，审计人员的专业技能更多是对大数据的应用能力，要有专业的商誉审计知识、实践能力和经验、大数据信息处理能力，才能充分了解被审计单位的环境，做到“大数据＋业审融合”；同时，审计人员也要坚守道德底线，遵守职业规范，保持独立性和职业怀疑，做好资本市场的“守门人”。

4 结语

大数据和云技术的发展正在给经济、社会和生活带来巨大影响，这种新型信息技术也给会计师事务所的审计工作提供了新的技术和方法，传统的审计模式已不能适应信息技术时代的要求。本文就大数据审计模式对审计中的商誉审计的影响进行分析总结。大数据对商誉审计的冲击包括对审计理念、审计方式、审计抽样模式及审计证据形式的影响。大数据审计模式在商誉审计中的具体运作流程包括：初步了解被审计事项、熟悉审计标准、审计策略的制定、数据库的构建与优化、具体审计计划编制、控制测试、实质性程序、反馈与追踪和出具审计意见等阶段。针对大数据审计模式如何在商誉审计中得到良好运用，本文建议，可以从政策法律、组织、审计资源、专业胜任能力及信息技术5个方面，巩固大数据审计模式应用的保障体系。

参考文献

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收稿日期：2023-06-16

作者简介：

宋夏云，男，1969年生，博士研究生，教授，博士研究生导师、博士后合作导师，主要研究方向：审计和内部控制。

戴佳艺，女，1999年生，硕士研究生在读，主要研究方向：审计理论与实务。