《政府会计制度》模拟测试探究

林菊红

2016年，财政部印发了《关于征求〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）〉意见的函》（财办会〔2016〕30号），标志着政府会计准则体系建设工作进入深化阶段。为了确保《政府会计制度》内容科学、体系完整、新旧制度平稳过渡，财政部选择了上海等地区，模拟测试《政府会计制度》执行情况。本文在总结上海模拟测试单位执行经验的基础上，分析《政府会计制度》存在的问题，并提出相应意见和建议。

一、《政府会计制度》模拟测试情况

1.模拟测试单位具有代表性

根据《财政部关于组织〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）〉模拟测试工作的函》的要求，上海从某区中选择了区街道、区房管局、区卫计委下属事业单位、区中心医院、区初中和区职业学院等6家单位作为模拟测试单位，基本涵盖所有行政事业单位类型，代表了现行政府会计标准体系下不同的会计制度，具体情况如表（1）所示。

2.模拟业务在兼顾代表性的同时突出重点

测试单位以2015年全年经济业务为基础，选择10月为代表月份，合并重复业务，抽取代表性业务，基本涵盖单位的主要收支，并选取各单位特殊类型业务进行模拟测试。如街道的支边回沪人员补贴、区中心医院的医疗纠纷业务处理、高等学校教育项目专项经费的拨付和使用、初中的学生奖学金、房管局的保障房修缮等。为体现《政府会计制度》以编制权责发生制政府综合财务报告为最终目的，模拟测试突出了平行记账、固定资产折旧和无形资产摊销等业务，编制了主要业务分录、一套报告和新旧差异表，初步验证了《政府会计制度》的完整性、可操作性，得到了财政部的肯定，为下一步全面贯彻实施新制度奠定了基础。

二、《政府会计制度》模拟测试过程中发现的问题

1.《政府会计制度》尚需进一步完善

一是统一性和差异性的协调问题。《政府会计制度》统一了现行的行政、事业和医院、高校等行业会计制度，要求与各级财政部门有预算拨款关系的单位（包括各级各类行政事业单位），都执行同样的会计制度，突出了会计标准体系的统一性。但我国行政事业单位种类繁多、数量庞大，各类单位业务均具有自身的特点，如行政单位财政部门的拨款活动、高校的课题研究、医院的医疗活动、科学事业单位的科研活动、中小学校的义务教育等。《政府会计制度》能否满足所有行政事业单位的需要，又能体现行政与事业、不同事业之间的差异性。《政府会计制度》如何兼顾所有单位会计核算的统一性与不同单位的差异性？在模拟测试过程中，重点关注了上述要求，发现《政府会计制度》基本能满足不同行政事业单位核算的需要，如能全面反映区街道的综合性、区中心医院的医疗性、区职业学院的高等教育性质、区初中的义务教育性质等。但由于各单位业务的特殊性，《政府会计制度》无法全面完整反映所有测试单位的全部业务。如区房管局的共有产权保障房，部分产权属于国有资产，部分产权属于购买保障房的个人所有，出售保障房所得中部分要归个人所有。上述保障房要纳入政府性资产，但是计入公共基础设施、固定资产还是单列科目，有待进一步明确。此外，不论计入哪类长期资产，都涉及折旧问题，是按变动的产权比例计提、按全额计提折旧还是特殊问题特殊对待，也有待进一步明确。又如区街道代收代付款项核算问题，区街道收到民政部门发放的失业人员补助等代收代付款项时，按《政府会计制度》的规定，财务会计计入其他应收款，预算会计下无往来科目，只能计入行政支出；区街道转交失业人员补助时，财务会计冲减其他应收款，预算会计冲减行政支出。但上述往来款项性质上不属于区街道的行政支出，计入行政支出，不仅会虚增单位支出，而且增加“预算结余与净资产变动差异调节表”调节难度，造成预算结余和财务会计净资产的人为差异。

二是《政府会计制度》中部分内容有待完善。如预算结余与净资产变动差异调节表编制项目不全，应增加“非货币性资产对外投资确认的收入”项目等。非货币性资产对外投资收入，是事业单位以非货币性资产对外投资取得长期股权投资时，非货币性资产评估价值与账面价值的差额部分。差额已在财务会计中计入其他收入，未作预算会计处理，在“预算结余与净资产变动差异调节表”中应记入“当期确认了收入但没有同时确认当期預算收入”下属的项目，而差异调节表中缺少该项目。

《政府会计制度》要求建立财务和预算并立的双体系，会尽量保持财务报表和预决算报表之间的衔接，以减少“预算结余与净资产变动差异调节表”调节项目。因此，平行记账范围较广，涉及现金、银行存款、财政拨款等收支的业务，基本上需要做双分录。在模拟测试过程中，发现部分测试单位会计人员对并行记账不理解，存在以下错误观念。

有会计人员认为，行政单位和全额事业单位只要做预算会计即可，无须做财务会计。部分财务主管提出行政单位和全额事业单位主要收入来源于预算，没有事业收入、经营收入等，可只做预算会计，无须做财务会计。如区街道支付街道保洁费，只要直接增加支出和减少资金。但《政府会计制度》要求对上述业务做平行记账，即在财务会计中增加业务活动费用，在预算会计中增加行政支出。

还有会计人员认为，预算会计就是预算要做的会计处理。部分测试单位认为，预算会计就是纳入预算部分要做的会计处理，没纳入预算就不做预算会计，如捐赠取得的收入只做财务会计，不做预算会计；认为捐赠收入是不确定事项，而且未纳入单位预算编制。但《政府会计制度》明确规定，上述业务要实行并行记账，分别增加捐赠收入和捐赠预算收入。

《政府会计制度》对现行的行政事业单位会计标准体系作了较大修改，引入权责发生制，实行双分录，要求编制现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表等复杂报表。

一是《政府会计制度》对会计人员提出高要求。上述改革内容，对习惯收付实现制的行政事业单位会计人员来说是重大挑战，不仅要求其学习权责发生制相关知识，提高职业判断能力（判断哪些经济业务要做双分录、哪些要做单分录），还要求其具有编制现金流量表等复杂报表的业务能力。

二是财务人员业务素质有待提高。行政事业单位财务人员普遍忙于日常财务核算工作，缺乏权责发生制和现金流量表等专业知识，对做好政府会计工作存在畏难情绪。另外，现行行政事业单位职工收入分配制度，分配形式单一，一定程度上影响了其工作积极性与主动性，激励作用弱。

三、《政府会计制度》完善的意见建议

1. 财政部应尽快出台具体准则和应用指南

一是财政部尽快出台不同行业的新制度操作讲解。借鉴国际公共部门会计和国内企业会计成功经验，结合我国行政事业单位实际，尽快出台具体准则和应用指南，制定不同行业新制度操作规范或专门核算办法，解决《政府会计制度》实施过程中的规则统一性与行业差异性问题，使政府会计制度内容更具体、更具操作性。二是建议健全差异调节表等内容。在模拟测试单位实践经验的基础上，要不断完善《政府会计制度》，健全差异调节表、共有产权保障房核算、单位代收代付款项核算等制度，以便于会计人员正确理解制度内容。

2.会计主管单位做好监管服务工作

一方面，会计主管单位人员要真正学习掌握《政府会计制度》，及时做好监管服务工作，确保《政府会计制度》有效实施；另一方面，要加强培训，大力推广新制度，切实改善《政府会计制度》的实施环境，及时处理新旧制度的衔接及新制度实施中遇到的难题，并做好相关监管工作。

3.行政事业部门强化责任意识

各行政事业部门（单位）领导层要高度重视《政府会计制度》的贯彻实施工作，统筹安排，完善单位内部控制制度，推进绩效考核等配套工作，为规范实施《政府会计制度》创造良好的内部环境。此外，要加强培训，务必做到每个财务人员充分理解《政府会计制度》，对于难点问题，可借助专业机构力量。

4.会计人员要不断提高业务能力

建议会计人员通过参加各类培训（含财政部门和单位组织的培训）、自学等方式，不断深入学习《政府会计制度》，切实掌握权责发生制核算基础，深刻理解制度精神，从而保证《政府会计制度》顺利实施。