解读《政府会计准则第10号》——尚待完善的正式准则

范永琪 周咏梅

新中国成立初期,由于受经济发展水平制约以及政策限制,国家的基础设施建设任务几乎全都由政府承担。相较于当时国外私人资本承接公共工程的先进模式,中国的建设模式不仅给政府带来了巨大的财政压力,同时也致建设速度缓慢、建设流程缺乏监督,从而出现效率低下、资本流失等问题。随着改革开放的深入,中国不断加深与国外政府、企业的合作,发达国家先进的政企合作建设模式流入我国,中国PPP模式由此出现。

一、PPP基本概念及发展历程

（一）基本概念

PPP作为商业专业术语起源于美国,为Public—Private—Partnership的缩写,国内官方译为“政府和社会资本合作”。PPP模式是政府方与社会资本方合作,通过签订协议方式,共同提供公共产品和服务,在这一过程中风险共担,待合作期满,由政府方获取相关产品与服务的重大剩余权益的新模式,其项目基本结构如图1所示。

图1 PPP项目基本结构图

国际组织以及最早开展PPP项目的发达国家将PPP理解为政府和企业合作的一种重要形式。在双方合作中,政府开始以监督方的身份参与项目运营,而社会资本方也开始参与到项目确立、招投标的部分流程中,双方开始在每个环节中发挥自己的优势,所以,PPP不再是传统意义上的建设项目融资手段,它具备更多的优点。

首先,PPP将社会资本引入了政府主导下的特定项目建设中,极大程度上缓解了政府财政压力,巧妙地解决了基础设施建设中社会资本进入困难以及基础设施建设投资缺口巨大两方面问题,同时政府从资金投入者、牵头建设者,逐步转为过程监督者以及重大剩余权益的所有者,实现了职能转变,这可以更好地强化政府协调、监督的职能,完善国家治理体系,提高治理能力。

其次,PPP将社会资本中高效的管理模式带入进来,提高了项目建设效率,而社会资本方通过与政府合作,提高企业自身声誉与市场认可度,从而实现“双赢”的局面。

（二）发展历程

根据李素梅、杨庆等人的研究,中国PPP的发展可以大致分为四个阶段。

第一,探索阶段。这一阶段主要依靠与外资合作进行公共基础设施建设,国内资本参与度不高,由于没有足够的政策支持,地方政府也缺乏参与的积极性。

第二,发展阶段。自2003年至2007年,由于国家允许非公有资本进入特定的基础设施、公共事业等行业,中国的PPP模式取得了空前发展,供给得到了一定保证。与此同时,得益于国家整体经济发展水平以及居民生活消费水平的提高,政府和公众对于公共基础设施的需求也出现较大涨幅,政府的资金压力增加,这为社会资本进入特定项目建设提供了契机。供给与需求共同发展,使PPP模式进入了短暂的发展“黄金期”。

第三,低潮阶段。自2008年金融危机以来,全球经济持续低迷,社会资本受到极大打击,纷纷调整策略以保证自身存续,对于PPP项目的热情开始冷却,PPP模式受到巨大冲击。

第四,繁荣阶段。近年来多项统计数据表明,中国许多地方政府债台高筑,财政赤字问题成为PPP发展的一大推力。政府适时推出了一系列鼓励政策（见表1）,使社会资本重新燃起对于PPP项目的兴趣,需求增大、地区集中、行业集中已经成为当前PPP发展的主要态势。

表1 近些年国家扶持政策汇总表

2019年12月17日,在征求意见稿发布大约5个月后,中国政府网站发布了《财政部关于印发<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>》的正式通知,自此,中国PPP模式的发展进入全新阶段。

二、文献综述

（一）国内研究现状

贾建军认为,PPP项目既包含了政府会计,又涉及企业会计,针对这种特殊情况,我国并没有一个公认的标准和规范;对于PPP资产与负债的计量,“风险报酬转移观”和“控制观”是两种主要的处理方式,而现今规则的发展更倾向于“控制观”。很明显,社会资本方承担了融资风险、偿债风险以及服务质量风险,而政府方则承担对价风险并监督、评价相关服务与业绩,风险分担使“风险报酬转移观”不能很好地契合PPP项目,造成一定局限性,所以“控制观”成为更科学的观点。

具体来看,对于资产,周国光认为PPP资产的确认时点不科学,同时对报表披露提出了不同意见,而对于资产折旧,完全可以按照《政府会计准则第5号》的相关要求处理;对于负债,他认为我国付费机制较国外更为复杂,不同模式下负债的确认、利率的选择应视情况而定。

王李平曾在2016年依据项目资产的产权归属、项目公司收益来源的特点等制定了一系列会计核算标准,但与现行准则存在一定冲突。赵爱萍根据正式准则对于PPP项目全过程的具体会计核算进行了举例汇总,但仍不能满足实际操作的需要。

1.微调资产判定方式。

将“合同或协议开始日”的表述普遍更改为“运营日”,对项目伊始的计量可能会产生一定影响,体现了实质重于形式的原则。在资产确认时,取消了“资产建造过程中按照验收进度予以确认”的规定,只在最终验收合格交付使用时确认资产,避免了不同会计处理方法所造成的会计信息不同的情况,明确了建设期的风险承担方。

在初始计量时,增加了“资产评估价值入账”与“暂估价值入账后调整”两种可能性,丰富了准则使用情况,使正式准则的基本处理方法向现有准则靠拢。同时,新旧价值的差异确定为当期收入或费用,这与其他准则关于资产的计量区别开来,成为PPP项目的特色计量方式。

而针对社会资本方改扩建为政府方现有资产所形成的PPP资产,其成本中不再包含社会资本方的建造利润。从政府方来看,改扩建的支出已经覆盖了建造利润,如此表述难免有重复之嫌,还会造成使用者误解。另外,现行的PPP项目中,项目公司也在逐渐减少建设任务,更多的是将其外包给第三方承包商,此项建造利润计入资产成本中过于牵强。这一更改使得资产成本的计量更加简洁。

2.更改负债相关处理。

关于负债与净资产的确认与计量,是正式准则中改动最大的一部分。

征求意见稿详尽叙述了政府不同付费方式,或者说在承担不同义务的情况下,对于负债和净资产的确认与计量。比如,政府方采用完全政府付费与可行性缺口补助所形成的无条件支付款项义务,应确认为政府的负债,其他情况应确认为净资产,两者须与PPP资产的账面价值相当,以平衡资产负债表。这一过程中,针对两个要素的相互调整并没有详细的要求,规范性不足,可操作空间大,可能出现净资产虚增、费用提高使负债反映不全的情况。

在正式准则中,政府方不再依据偿付方式确定相关负债,需要与资产做对应处理的,统一计入净资产这项权益科目中,这也使得政府PPP资产与PPP净资产相等。这一巨大变化带来的最直观的影响就是核算的简化,相关要素全部被划入净资产。负债将不再影响PPP资产计量,这便将政府的支付义务与PPP资产隔离开来,同时,支付义务完全按照《政府会计准则第8号——负债》进行处理,避免了上述问题的出现。但PPP项目所造成的支付义务是否符合《政府会计准则第8号——负债》中规定的现时义务,是否将其确定为或有义务更符合实质,仍是值得深究的问题。此外,资产与净资产完全对应是否存在高估权益、低估负债的可能,下文将进行具体分析。

除上述条例外,在第五章列报与第六章附则中,正式准则也进行了一定程度的修改。但究其原因,仍是上文变动所导致的表述更改,在这其中,负债净资产模式精简为净资产模式所造成的影响仍占据较大比例,本文不再进行过多分析。

（二）《政府会计准则第10号》仍存在一些问题

1.资产的核算处理不尽合理。

准则中规定:由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产,政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认。这里摒弃了征求意见稿中按完工进度在建设期确定政府资产的方法,明确了建设期资产应该由社会资本方核算的原则。

但是对比《企业会计准则解释第2号》中项目公司确定金融资产或无形资产的规定,两者仍存在一定出入。现行的PPP项目中,项目公司多采用外包建设的方式,从而依据合同价款在完工后确定无形资产或金融资产,依据《政府会计准则第10号》规定,政府方也要在验收合格交付使用后再确定资产,那么建造期的资产归属仍是空白,从而造成“孤儿资产”的出现。

另外,以成本法核算资产的入账价值,的确有数据易于获取、处理简便的优势,但是相较于公允价值,成本法比较容易受到人为操纵,从而降低了资产入账价值的可信度。这一点仍需进一步讨论。

2.费用成本的归属还需讨论。

根据用途的不同,相关的后续支出将分别计入PPP资产成本以及当期费用,但是对于计入哪一方仍存在一定争议。准则中规定,满足本准则第五条规定的确认条件的,以及为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出,都由政府方确定为资产成本,倘若在运营期内由社会资本方出资,并未涉及政府方,此种处理是否仍旧合理呢?而此时社会资本方又应该如何核算此笔支出?对于其他的计入当期费用的后续支出,又应该由哪一方计入费用?是遵循传统的“谁出资谁入账”原则,还是需要在合同中规定统一的费用归集方。这一规定漏洞,很容易使费用要素的归集出现纰漏,从而直接造成利润虚增,同时也违背了“镜像互补”的原则。

3.更改负债的计量存在争议。

相较于征求意见稿,正式准则中对于负债的确认与计量出现了较大的改动,直接删除了关于负债的一系列条款,即以PPP净资产替换掉了国际准则中的政府负债。然而,此项措施极易造成负债低估与权益高估,从而违背会计谨慎性原则。

以使用者付费模式为例,使用者支付费用所造成的最终结果是政府方从社会资本方获得了PPP资产的所用权、控制权与重大剩余权益,故这些费用可以看做政府方支付给社会资本方的对价。然而这个过程并非一蹴而就,而是要经过相当长的一段运营期才能够实现,当使用者支付的费用不能覆盖社会资本方的成本或满足其要求的回报时,政府方不能将此项目全部确认为己方净资产。相反,政府方应该率先确认为负债,在使用者付费过程中逐步转移为净资产,此过程更加能够反映业务本质。这一分析同样满足可行性缺口补助的情况。所以,是否在PPP项目的处理过程中放弃负债模式仍需进一步商议。

4.具体的会计核算仍有空缺。

正式准则的出台,为PPP项目发展起到了极大的推进作用,但它仍停留在规定、原则层面,并不像会计制度等拥有具体、明确的会计处理方法,故其指导性强而实用性稍弱,不易被理解。例如,在正式准则下,政府付费时应按照何种方法计算利率,又如何入账?政府方的预算会计与财务会计如何对应记账?经营期与建设期内政府补贴应计入何种分录?在建设期内,是否应该设置全新的会计科目来区别PPP项目与普通建造项目?只有有了具体的会计核算方法与核算案例,才能增强正式准则的实操性,同时在实际应用中更容易发现不足,从而加速推动PPP准则的实施。

四、关于准则修订的建议

（一）加强与其他准则的联系

《政府会计准则第10号》存在一定的特殊性,它涉及到政府与社会资本合作双方,在不同时期由不同的会计主体进行会计处理,很容易造成核算失误,增大双方沟通协调难度。所以,在今后准则的修订过程中,不仅要考虑是否符合政府会计的要求,还要与企业会计准则统一口径,减少双方可操作空间,从而使“镜像互补”能够发挥最大作用。

（二）革新净资产模式计量方法

上文分析到,现行的净资产模式虽然核算简便,但不能准确反映业务实质,从而造成政府净资产虚增,故可以考虑在PPP净资产科目下设立明细科目,一部分反映资产因为消费者付费满足相应对价而被彻底划入政府权益中,另一部分反映资产因未支付足够对价而实质上不属于政府,这一部分会随着使用者付费而逐步转移到第一部分的科目下。故需要在会计报表中单独列示。另外,可以恢复负债模式,采用以上类似的设计使负债逐步转化为净资产,这才符合业务实质。

（三）明确后续支出问题

在验收合格交付使用后,倘若出现社会资本方出资而导致资产成本上涨的,可以同时确定为政府的一项负债,从而使政府方和社会资本方的会计处理趋于平衡。具体的费用归集按会计主体分开,坚持“谁出资谁入账”,使政府会计和企业会计分离开来,双方各自遵循独立的会计准则,减少沟通成本。

（四）出台具体会计处理方法

《政府会计准则第10号》与以往的准则相比,包含了一些特殊的情况,可能会需要一套全新的会计核算流程。准则给予使用者宏观性、指导性的意见,但落实到实际操作中仍需要具体的会计制度、相应的会计处理方法,以及典型的、具体的现实案例,这些是完善一个全新准则的重要工具,可以避免出现对同一个条例产生不同解读的情况而加大财务风险。