会计制度改革后事业单位净资产管理问题研究

赵莉莉　万幼清

【摘 要】 事业单位的净资产是事业单位重要的经济资源，在其整个资产管理和运营控制中占有相当重要的地位，必须对其加强监督管理以及会计核算。为进一步完善事业单位的净资产管理，新《事业单位会计制度》就净资产的构成要素及会计核算都做了创新性修订，这对事业单位净资产的管理提出了新的挑战与要求。文章通过解读新《事业单位会计制度》的指导思想，分析事业单位净资产管理当前普遍存在的问题及产生原因，提出改进事业单位净资产管理的建议。

【关键词】 事业单位； 新会计制度； 净资产； 双线管理

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）18-0018-03

事业单位是相对于行政单位和企业单位独立存在的特殊实体，在我国经济发展中扮演着重要的角色。为进一步规范我国事业单位的资产管理和会计核算，财政部于2012年12月19日修订发布了新的《事业单位会计制度》（以下简称“新会计制度”），规定自2013年1月1日起全面施行。作为事业单位重要的会计要素之一，净资产是事业单位自身拥有的资产净值，是衡量事业单位发展健康与否的重要指标。与旧会计制度相比，新会计制度更加注重事业单位的资产管理，尤其在净资产内容中做了大幅度调整：进一步调整了净资产构成项目，增加了财政补助结转结余、非财政补助结转结余等项目，规范了事业单位净资产的管理范围和会计核算等。

一、新会计制度关于净资产会计核算的创新

（一）重视资产入账核算，创新性地引进固定资产折旧和无形资产摊销

固定资产所占资金属于事业单位净资产中的非流动资产基金。为满足预算管理需要，事业单位固定资产的核算一般采用双分录的核算形式，即固定资产增加时，应当相应地增加非流动资产基金，同时按照一般资产入账方式，确认当期支出；反之，则做相反处理。因此，固定资产能否准确核算直接关系着净资产的核算水平。新《事业单位会计制度》为适应实际需要，加强了对资产的入账管理控制，对于没有相关凭证的资产如接受捐赠的固定资产，要求按照名义市场价格入账。同时，规定虚提折旧和摊销处理方法，适当地对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销。这有助于随着时间的推移反映资产真实价值的变动、消费和使用情况，以进一步保证事业单位净资产的规范核算。

（二）进一步规范财政资金与非财政资金会计核算

针对事业单位的净资产构成要素，新会计制度明确提出了“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”的概念，以替代旧制度中对应的“事业结余”和“经营结余”科目。

其中，财政补助结转结余与事业单位的日常经营严格区分，不参与事业单位的经营结余分配，单独设置“财政补助结转”和“财政补助结余”科目，核算符合财政补助结余性质的资金项目。这种做法能够更加清晰地显示事业单位财政补助收支情况及结转结余的形成过程，有助于加强事业单位财政资金管理与部门预算管理，真正实现财政资金效益最大化。非财政补助结转结余与财政补助结转结余是一个相对的概念，通过设置“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”以及“非财政补助结余分配”科目，主要核算事业单位除财政补助收支之外所有专项资金的收支结存情况，通过设计并完善结转和结余两个部分的账务处理以进一步规范事业单位的支出和分配行为。

二、事业单位净资产管理在新旧会计制度衔接过程中存在的问题

（一）关于“事业基金”科目的管理

旧制度中规定，事业基金是事业单位拥有的非限定用途的净资产，主要包括滚存结余资金；而新会计制度中规定事业基金主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的余额。

显然，新会计制度下的事业基金核算范围不再包括财政补助结转和财政补助结余，其核算范围发生变化；同时，尽管新会计制度仍设置了“事业基金”科目，但不再在该科目下设置“一般基金”、“投资基金”明细科目。因此，在新旧账衔接过程中“事业基金”科目的会计核算还存在一些问题。

例如：按照新会计制度的要求，需要对原账中“事业基金”科目下的“一般基金”明细科目的余额进行分析，若余额来源属于新制度下财政补助结转的余额，则应将其转入新账中的“财政补助结转”科目，若余额来源属于新制度下财政补助结余的余额，则应将其转入新账中的“财政补助结余”科目，扣除这些剩下的余额就是新制度中所规定的事业基金包括的范围，直接将其转入新账中的“事业基金”科目。同时，需要对原账中“事业基金”科目下的“投资基金”明细科目的余额进行处理，结合新会计制度，应对其余额进行综合分析，并转入新账中“非流动资产基金——长期投资”科目。这样分类分析处理有助于明确新会计制度中事业基金的真实余额，为后续的会计核算奠定基础。

（二）关于“非流动资产基金”科目的管理

与旧制度中的“固定基金”相对应，新会计制度中设置了“非流动资产基金”科目，用以核算事业单位长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额。可见，新会计制度扩大了原有固定基金的核算范围。因此，在新旧账衔接时，要注意处理两个问题：一要注意将原账中的“固定基金”科目余额对应转入新账中的“非流动资产基金——固定资产”科目；二要注意新增内容包括长期投资、在建工程、无形资产的会计核算，这样有助于规范新会计制度下“非流动资产基金”的会计核算处理。

（三）关于“事业结余”、“非财政补助结余分配”科目的管理

由于新会计制度中规范了财政补助结转结余与非财政补助结转结余的会计核算，因此新会计制度下的结余分配相关科目的内涵较原账中的对应科目内涵发生了变化。例如，新会计制度在“非财政补助结余”科目下设“事业结余”明细科目，但与原账中对应的“事业结余”内涵明显不同，其核算范围不再包括财政补助资金项目。同时，与旧制度中的“结余分配”科目相对应，新会计制度中设置了“非财政补助结余分配”科目，用以核算事业单位本年度非财政补助结余分配的情况和结果。尽管原账中“事业结余”、“结余分配”科目一般无余额，不需进行转账处理，可以直接启用新账，但在后续的日常管理过程中，如何准确划分和管理财政与非财政两条资金流，对事业单位来说是一个长期需要探索的问题。

三、不同类型的事业单位净资产管理典型问题探讨

（一）社会公益类事业单位——财政与非财政资金管理不规范

社会公益类事业单位是我国公共事业组织的重要组成部分，包括科技、教育、文化等领域的服务组织。与行政单位不同，公益类事业单位不具有行政管理职能，而且随着国家财政体制改革的不断推进，这个趋势将不断进行下去，不断强化事业单位的公益属性。

目前，大多数公益类事业单位由国家财政支撑，一般享有全额拨款或者差额拨款的财政经费。其净资产来源包括财政拨款、外部捐赠和自身经营所得，而在管理实践中，其净资产管理面临的最大问题就是财政与非财政资金管理不明确。

首先，社会公益类事业单位一般具有公益性，其具有国家政府部门的公共资源，享有国家的财政补贴。在财政资金中，财政的专项资金占有重要比例，而事业单位在实践中并没有完全落实“分类管理、专款专用、统一决算”的管理模式，经费支出经常出现挥霍浪费现象，支出管理不严格。

其次，在之前很长一段时间，一般的事业单位都是很笼统地将结余划分为“事业结余”和“经营结余”，这并不能完全划分出财政资金与非财政资金，致使净资产管理链条混乱不堪。

（二）生产经营类事业单位——转企改制中净资产界定和会计处理有待完善

生产经营类事业单位即具有企业性质的事业单位，是一些面向特定社会群体的专业性服务组织，一般都拥有比较稳定的财源，通常具备自主管理、自主经营和自我发展的能力。国家为进一步规范此类事业单位的组织管理，正逐步尝试对其进行体制改革。通过对这类事业单位进行转企改制，实行企业化管理。但到目前为止，转企改制仍是一个漫长的过程，其中，对事业单位净资产的界定和处置是十分重要的。

客观来讲，生产经营类事业单位可以作为经济主体参与市场竞争，逐步实行企业化管理，但并不是所有的生产经营类事业单位都能接受市场的长期考验。原因之一在于在转制过程中对事业单位净资产的界定和会计处理不够精确。按照现代企业制度的要求，将事业单位改制注册为有限责任公司是目前事业单位转企改制的一种通行做法，这就要求首先对事业单位净资产进行审计调整和资产评估调账；然后履行相关审批手续，才可进一步实施公司化改造。而在实际工作中，需要结合《企业会计制度》对净资产的每一个项目进行审计调整和资产评估调账，这是一个非常复杂的工程。

同时，在改制过程中，这类事业单位普遍缺乏净资产保全思想，以致于其在后期的生产经营中，不注重财务管理和资产管理，如果此时面临的市场不景气，经营管理不到位，就非常容易造成期末净资产的实际价值低于期初价值，从而使得净资产贬值。

四、新会计制度改革后事业单位净资产管理问题对策

（一）及时更新会计信息系统

为符合新会计制度对会计核算方法和会计科目改动的要求，事业单位必须要同步更新电算化会计信息系统，以提供准确的会计信息。

首先，在新旧账套转换过程中，要注重二者的衔接性。要认真把握新会计制度中关于会计科目的增加或删除，以此在旧账套中依次对应找出该科目，从而按照要求对该科目余额进行结转或转换。

其次，在后期采用新会计核算方法时，一定要按照要求不断完善会计信息系统，同时，加强账目管理，保证会计信息的及时性和准确性。

（二）树立财政资金与非财政资金双线管理理念

对社会公益类事业单位来说，其净资产管理面临的普遍问题就是财政资金与非财政资金管理不规范。新《事业单位会计制度》非常注重区分财政资金与非财政资金，在现行会计制度基础之上，增设了“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”等会计科目，并在此基础上进一步规范各个科目的会计核算。

因此，从管理理念方面考虑，事业单位必须要在实践中逐步树立财政资金与非财政资金双线管理理念。从总体上，事业单位应该认识到将财政资金分离于非财政资金进行双线管理是事业单位改革的方向。

具体来说，一方面，事业单位应该严格执行预算管理，保证财政资金有效管理和运用；另一方面，事业单位应该加强其业务管理，明确其管理目标，以保证其正常经营。在这种双线管理的理念指导下，事业单位要在会计实践中，真正使得财政资金不参与单位的结余分配，以实现净资产的有效管理。

（三）强化净资产保值增值理念

对生产经营类事业单位来说，其净资产管理面临的普遍问题就是在转企改制过程中净资产的界定和会计核算处理问题过于复杂，尚需完善。因此，在转企改制的实际工作中，应严格按照《企业会计准则》要求，将各个净资产构成项目分类进行转入或转出处理。

在此基础上，对事业单位而言，从长远发展来看，还需要建立和强化净资产保值增值理念。

这种净资产保值增值理念实际来源于西方会计。西方会计普遍认为，净资产保全是非营利组织扩大规模，提高服务能力的重要保证。这里所谓的保全可以理解为保值增值。

西方的这种保全思想非常值得借鉴，近年来我国政府一再强调国有资产保值，但这并不是完整意义上的净资产保全。目前我国事业单位正处于改革发展时期，尤其是随着事业单位逐步走向市场，财政拨款逐渐减少甚至不存在，在市场中求生存、谋发展将成为事业单位面临的极大挑战，净资产的资源属性显得更为突出。因此，要站在市场的角度，积极转变观念，树立净资产保值增值意识，加强净资产过程控制与财务管理。

五、结束语

在我国，事业单位自身性质的特殊性决定了其会计核算和净资产管理的难度，这是一个需要在实践中不断创新和改革的艰难过程。本文通过对新会计制度关于事业单位净资产规定的解读，结合事业单位目前面临的实际问题，提出双线管理和保值增值的管理理念，以期更好地指导事业单位净资产的管理实践，提升我国事业单位资产管理工作的水平和效率，从最大程度上节约经济资源，从而推动我国整个事业单位的健康发展。

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