行政事业单位执行《政府会计制度》若干问题探析——以S省地震局为例

邢文龙 李 侃

新《政府会计制度》是全面贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告制度”和《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》的重要成果，是推进国家治理体系和治理能力现代化在财经领域的重要实践，是全面实施绩效管理、建立现代财政制度的重要政策支撑。《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的颁布，标志着以政府会计基本准则、具体准则、应用指南和政府会计制度为主要构成的新的政府会计准则体系已经形成。2019年1月1日，政府会计制度已在行政事业单位全面实施。本文从政府会计制度对行政事业单位的影响入手，针对S省地震局在执行政府会计制度中遇到的若干实务难点问题进行分析，以期对其他行政事业单位提供借鉴。

一、新的政府会计制度创新解读

执行新的政府会计制度以后，单位的资产负债、财务运行及现金流情况可以得到更加真实、完整、准确的披露，预算绩效的评价也更加科学合理。

（一）构建新模式，进一步提高会计信息质量

政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的核算模式，实现了“双功能”、“双基础”、“双报告”。提出了八大会计要素，在财务会计中全面引入权责发生制，强化了财务会计功能；在预算会计中对科目作了调整和优化，进一步完善了预算会计功能。财务会计与预算会计要素相互协调，有利于全面反映财务信息和预算执行信息。新制度扩大了资产负债核算范围，增加了往来款核算内容，增加了受托管理资产与负债、预计负债及权益法调整等新科目，有利于单位在开展业务活动时更加高效地掌握资金运行情况，准确反映单位“家底”信息，为决策者提供更加有价值的参考数据。S省地震局以政府会计制度执行为契机，进一步加强往来款项管理，全面分析往来款构成，消化存量，控制增量，按照新制度要求增加了往来款辅助核算，业务发生后平行记账，以全面真实反映资金状况。

（二）统一会计制度，提高会计信息可比性

新的政府会计制度整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位等行业事业单位会计制度的内容，统一了核算方法，大大增强了不同单位之间会计信息的可比性，从而有利于单位之间业务交流和工作效率的提高。全国地震系统除了以S省地震局为代表的参公事业单位外，还有科研院所和高等学校。在旧制度下，不同性质单位执行不同的会计制度，不利于业务的交流和统一管理。新的政府会计制度实施，能够更有利于地震系统主管部门开展业务指导、交流培训及年终决算等工作，大大提升了工作效率。

（三）实提折旧和摊销，进一步加强固定资产管理

与旧制度相比，新的政府会计制度对固定资产的确认方式进行了相应调整，同时明确要求各单位必须计提固定资产折旧和无形资产摊销，这样能够将资产价值和真实损耗全面反映出来。反映单位财务资产的实际情况，有利于单位进行资产配置与更新，切实加强资产管理。按照政府会计制度要求，事业单位要对固定资产和无形资产全面进行清查，每月正确计提固定资产折旧和摊销无形资产，真实反映事业单位资产的实际价值。S省地震局按照政府会计制度要求，印发了《S省地震局资产清查工作方案》，成立了资产专项清理工作小组，对S省地震局及所属单位资产进行全面清查。基于清查结果，2019年1月1日拨付补贴折旧约1.2亿元，补贴摊销66万元，资产账面信息更加客观完整。

（四）完善基建核算，提高会计信息及时性和完整性

原制度要求基建会计定期并入大账，这种做法不仅增加了基建会计的工作量，也容易出现并账不及时情况。新的政府会计制度为了全面反映单位会计信息，提高会计信息及时性和完整性，简化程序取消了原制度采用的月度并账法、年度并账法，把基建业务作为单位业务活动内容，设置基建相关明细科目在一个账套中进行核算，不再单独建账。

二、行政事业单位面临的挑战和应对

新的政府会计制度给行政事业单位财务管理工作带来一系列创新性改变的同时，也带来新的挑战。基于S省地震局执行会计制度实践情况，笔者认为主要体现在如下几个方面。

（一）会计人员水平不一，实务核算标准不同

1.挑战。新的政府会计制度完全改变了传统核算模式，新核算方式更加复杂，双分录核算要求财务人员要对纳入部门预算内的资金进行财务会计和预算会计平行记账，而实务中发现，会计人员对于资金是否纳入部门预算的判断以及会计科目的准确使用存在一定难度，其原因是对制度的学习和理解不够深入透彻。比如要通过“应付职工薪酬”科目来核算工资里的社保、公积金个人代扣款，这与传统核算方式有较大不同，代扣部分还需要按照资金性质等进行预算会计处理，这对会计人员业务能力提出了更高要求。而实际执行过程中，会计人员业务水平参差不齐，主管部门又未能及时对实务中的难点进行统一指导，影响了会计工作开展。

2.应对。对于政府会计制度的认识应该基于哲学的“发展观点”。一方面，制度本身是发展变化的，针对出现的实务问题，财政部先后出台了“制度解释一、“制度解释二”和“制度解释三”来予以说明；另一方面，作为制度执行主体的行政事业单位，也应继续加强培训。主管部门应继续加强政府会计制度培训，开展实务问题探讨研究。会计人员也要加强学习，利用“互联网+”积极主动参加各类相关培训，参加多种业务交流活动，理解新制度内涵，努力提高业务水平。

（二）信息系统不够完善，降低了工作效率

1.挑战。新制度平行记账的核算模式要求在进行财务会计核算的同时，进行预算会计核算，这对财务信息系统提出了较高要求。较为先进的软件公司能够做到预算会计的自动录入，但是以S省地震局为代表的软件公司，未能及时对新制度进行研究，系统未能及时进行更新，致使会计人员需要自行判断是否进行预算会计处理且需进行手工录入。这样不仅可能导致业务处理不恰当，而且加重了会计人员工作压力，大大降低了工作效率。

2.应对。行政事业单位从上到下应高度重视，积极与其他单位交流，及时了解最新的经验做法，与财务信息系统运维商及时沟通，提出需求，加快升级，避免出现信息不对称情况。如果现行运维商无法满足单位核算要求，需及时按照程序更换系统运维商。

三、行政事业单位执行新制度难点问题思考

新的政府会计制度实施以来，笔者在S省地震局参与了新旧制度衔接和日常稽核工作。通过近两年运行，也发现一些实务难点问题。笔者拟就这些问题与其他单位同行进行交流，提出个人一孔之见。

（一）是否纳入部门预算管理

新制度规定，单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务进行平行记账，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算。在具体实务中发现，部分会计人员理解纳入部门预算内的资金为财政资金，其实这种理解是片面的，纳入部门预算的资金不仅包括财政拨款，按照《预算法》及《预算法实施条例》等规定，财政拨款收入、事业收入、事业单位经营收入、附属单位上缴收入、上年结转资金、非本级财政拨款收入、其他收入等，全部需要纳入部门预算，这就是说不能单从资金性质上来判断是否纳入预算。但也不是说单位的所有收支都要进行平行记账。如一些未纳入部门预算的暂收暂付的现金收支、受托代理资产的现金收支、应缴入财政的款项收支等，都是“过路钱”，不必进行预算会计处理。S省地震局日常发生代收居民的水电费业务，在收到资金的同时只进行财务会计处理，挂“其他应付款”即可。还有一种特殊情况，聘请外单位专家发放劳务费，比如该地震局在财政项目中列支聘请专家劳务费1 050元，扣税50元，则S省局现行业务处理为：财务会计：借方：业务活动费用1 050元，贷方：其他应交税费50元，零余额账户用款额度1 000元；预算会计：借方：事业支出1 000元，贷方：资金结存1 000元。部门会计人员会误认为代扣代缴的所得税50元不进行预算会计处理，这样理解是不正确的。按照最新的相关规定，要将代扣的50元所得税款由零余额转入自有存款户，缴税时由自有存款户划转。所以这50元是纳入部门预算管理的，后续需要进行预算会计处理。

（二）业务活动费用和单位管理费用划分

新的政府会计制度对于业务活动费用和单位管理费用的划分，主要依据单位性质和业务活动性质。业务活动费用是核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用；单位管理费用是事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，单位管理费用是事业单位专用科目。但是实际操作中有时难以清晰地区别二者。笔者以固定资产为例说明，有的单位所有职工在同一栋办公楼办公，但是当对这栋办公楼计提折旧时，无法明确区分是业务活动费用还是单位管理费用。针对诸如此类的问题，笔者认为可以简化区分业务活动费用和单位管理费用，按照重要性原则和实质重于形式原则确定标准，然后按照这个标准统一核算费用。S省地震局属于参公管理事业单位，所以在人事处和办公室等行政部门开展活动发生各项费用时，会计人员可将其计入单位管理费用。而对下属地震台站，尽管台站也有办公室等部门，但是从地震台站整体运维角度判断，可将地震台站发生的各项费用全部计入业务活动费用。

（三）工资扣款等事项业务处理

S省地震单位以财政授权方式发放本单位在职人员工资总额45万元，其中基本工资30万元，绩效工资15万元，单位代扣个人养老保险4万元、住房公积金6万元、代扣个人所得税1万元。另外，当月授权支付缴纳单位负担的基本养老保险10万元、住房公积金6万元。S省局下属单位监测预报中心支付临时外聘软件工程师技术服务费（含税）1 050元，代扣个人所得税50元。具体账务处理如下：

计提2月工资：

财务会计：借方：单位管理费用——工资福利费用45万元；贷方：应付职工薪酬——基本工资30万元——绩效工资15万元。预算会计不做处理。

计提代扣个人负担的各项税费（假设均从基本工资中代扣）：

财务会计：借方：应付职工薪酬——基本工资11万元；贷方：应付职工薪酬——社会保险费4万元——住房公积金6万元——其他应交税费——应交个人所得税1万元。预算会计不做处理。

通过授权支付方式向职工支付薪酬（即扣下代扣部分的实发工资）：

财务会计：借方：应付职工薪酬——基本工资19万元——绩效工资15万元；贷方：零余额账户用款额度34万元。

预算会计：借方：事业支出——财政拨款支出——基本支出——基本工资19万元——绩效工资15万元；贷方：资金结存——零余额账户用款额度34万元。

计提当月单位应负担的职工养老保险和住房公积金：

财务会计：借方：单位管理费用——工资福利费用16万元；贷方：应付职工薪酬——社会保险费10万元——住房公积金6万元。预算会计不做处理。

缴纳养老保险、住房公积金单位和个人部分：

财务会计：借方：应付职工薪酬——社会保险费14万元——住房公积金12万元；贷方：零余额账户用款额度26万元。

预算会计：借方：事业支出——财政拨款支出——基本支出——机关事业单位基本养老保险缴费10万元——住房公积金6万元——基本工资10万元；贷方：资金结存——零余额账户用款额度26万元。

单位从零余额账户转个人所得税至基本户，通过“三方协议”划转上交个人所得税。

首先是从零余额账户转至基本户：

财务会计：借方：银行存款1万元；贷方：零余额账户用款额度1万元。

预算会计：借方：资金结存——货币资金1万元；贷方：资金结存——零余额账户用款额度1万元。

基本户通过“三方协议”划转个人所得税：

财务会计：借方：其他应交税费——应交个人所得税1万元；贷方：银行存款1万元。

预算会计：借方：事业支出——财政拨款支出——基本支出——工资福利支出——基本工资1万元；贷方：资金结存——零余额账户用款额度1万元。

单位支付外聘专家劳务费：

财务会计：借方：业务活动费用1 050元；贷方：其他应交税费50元，银行存款1 000元。

预算会计：借方：事业支出——其他资金——业务费1 000元，贷方：资金结存1 000元。

单位从基本户通过“三方协议”划转上交个人所得税。

财务会计：借方：其他应交税费50元；贷方：银行存款50元。

预算会计：借方：事业支出——其他资金——业务费50元，贷方：资金结存50元。

在实务中发现，个人所得税代扣业务是逐笔进行的，但缴纳代扣代缴个人所得税业务通常采用汇总缴纳方式，如果不单独标记，容易在年末汇缴时出现资金性质错误或者漏缴的情况。因此S省局对发生的涉及财政性资金的代扣个人所得税业务即时处理，比如外聘专家劳务费1 050元，如果从财政性资金项目中列支，则预算会计中同时列支与税金金额相等的事业支出，与此同时，后台零余额账户划转税金金额到基本户。