分析PPP项目不同运作模式的会计核算

张艳

摘要：新形势下PPP模式广泛应用到公共服务、基础设施领域，并更多的参与到资本项目实践中。本文以PPP项目运行的会计核算为核心，提出了在BOT原则背景下，PPP项目会计核算的运作，分别从BOT项目、BOO模式、TOT模式三个视角，逐一阐述PPP项目在多种运作模式中应采取的会计核算方式，以此实现为社会提供运行流畅的会计核算流程，促进会计核算工作有序发展。

关键词：资产权属;负债;借方;资本项目

财政部PPP运行中心，有数据统计，截止2016年3月初，全面范围内运行的PPP项目已达到7116个，总投资金融达到8.3万亿。目前国内对于PPP模式的会计核算应用缺乏相应的规定，相关的操作依据不完善。因此，相关行业需要加快推进PPP模式的会计核算在更多领域中应用，解决相同业务在会计核算处理上的矛盾。

一、B盯项目运行模式

（一）资产权属认定

PPP指的是政府与社会组织合作的经营模式。BOT项目B指建设，O指运营，T指移交。BOT应采取的会计处理为：如若项目经营主体对受让资产未拥有任何权限，则应依据合同约定内容，确认运营期间产生维修、管理、成本等会计收益;如若项目的运行主体，仅拥有特许类经营权，则应参照特许类经营权合同所约定的内容，实现对预期收益的确定，并且认定资产的类型，包括金融、无形;如若项目的经营主体拥有三项权利，即所有、特许经营与控制，则在其经营期间，产生的成本与收益，应认定为固有资产。

（二）会计核算原则

PPP项目运行时，提供改建服务，为此，运行主体在改建服务的提供问题，成为会计处理的切入点，应采取会计处理为：在运行主体拥有受让资产的相关权限时，即所有权、控制权，则不考虑其提供的改建服务，均不统计其改建收益，并且在其改建期间发生的经营成本，比如原材料、设备购置、员工薪资等，均认定为固有资产;如若运行主体仅有特许经营权时，其改建服务的会计处理，应参照BOT运行模式。

（三）运营服务收入

PPP项目以运营服务为视角，应结合运营资产的权属、特许经营权实际约定的预期收益确定方式，采取的会计处理为：如若项目主体不拥有资产的相关权限，比如所有权、控制权，并且未拥有特许类的经营权，仅为转让方提供运营服务，应在运营服务合同中，实现对经营活动收益的确定;如若项目运行主体拥有特许类经营权，在不具有资产相关权限时，应参照BOT的运行模式给予会计处理;如若项目运作主体三个权限均享有，即资产所有权、特许经营权、控制权，则应以特许经营合同为参考依据，确定经营活动的收益[1]。

二、PPP项目融合其他运作模式的会计处理方式

（一）BOO模式

BOO运行模式中，最终的权属所有人为运行主体，不存在移交（T）过程，与BOT运行模式相区别。为此，BOO运行模式，应采取的会计处理为：

（1）改建：发生改建成本时，借方为工程，贷方为改建活动产生的支付项目（应付薪资/材料设备费用等）;产生借款利息时，借方与改建成本一致，贷方为应支付的借款利息;项目完成建设时，借方为固有资产，贷方为工程与负债。

（2）运营：在运营期间产生成本时，比如员工薪水，借方为主要经营活动产生的成本，贷方为应支付的员工薪资;在发生维修成本时，借方与运营成本一致，贷方为应支付的维修费用;在统计营业活动实际收益期间，借方为银行现存款项，贷方为主营业务产生的收益;在借款有利息支付需求时，借方为财务费用，贷方为应支付的借款利息;发生大型维修费用时，借方为预期负债，贷方为银行现存款项/应支付的维修成本[2]。

（二）TOT模式

TOT模式与BOT具有相似性，资产权属具有一致性，区别在于：TOT运行项目的资产，由授予方实行转让，BOT运行项目的资产由运行主体改建。为此，在未来预期经营收益统计与确定期间，TOT运行模式应采取的会计处理为：

（1）受让：授予方在转让项目期间，采取的是有偿转让方式，受让方为运行主体，借方为金融资产，贷方为银行现存款项与预期产生的负债。

（2）运营：在实际发生经营活动的支出款项期间，比如支付运营岗位职员薪资，借方主体经营业务活动产生的成本，贷方为应支付的职工薪资;发生日常类维修费用时，借方与经营活动支付款项一致，贷方为应支付的款项;在统计经营收益时，借方为银行现存款项/待收款项，贷方为主体经营活动产生的收益，金融资产为现行银行利率。

（3）移交：此阶段与BOT运行一致，移交完成时，金融资产数据归0，无须开展会计处理。

三、PPP项目在不同资产模式下的会计核算模式

（一）金融资产模式

金融资产模式对于提供的建造服务，经营方无法从授予方取得现金或者是合同权利，将被视为金融资产。由于金融资产模式包含在特许合同范围内，经营方从授予方取得资金或者约定的情况，将视为一种金融权利的PPP模式安排。此類安排的主要特征表现为需求风险脱离实际、授予方支付的最低金额视为固定金额资产。金融资产模式的PPP安排通常适用于经营系数较低的公益行业，如污水处、市政道路等项目会计核算中。

（二）无形资产模式

在特许服务安排约定下，经营方可以获得使用者收费的权利，并且在授予方没有担保的情况，收取现金的可能性较大。经营方只能通过提供服务向使用者收取费用，并将此类收费方式视为无形资产，经营方对无形资产的确认不会影响收款方身份。因此，无形资产适用于在特权服务范围内提供的基础设施服务，并从中获得的收费权利，然而未能拥有无条件获取现金的权利的PPP安排。此类特征主要表现为经营方获得未来基础设施的许可权利，并承担的相应的需求风险，属于非货币的交易;特定安排未拥有合同收款权利的，仍适用于无形资产。

四、金融资产和无形资产模式下PPP项目会计核算比较

金融资产模式在确认、改良服务收入中，建造收入公允价值一金融资产初始金额;在外包项目中，建造支付工程价款一无形资产初始成本。在借款费用上主营收入来源与运营服务收入，不承担需求风险，并且可以将运营服务收入视为固定金额，在现金流入过程中需要区分收回建造工程款，并将其费用收入视为运营服务收入部分;在利息收入上，对于长期的收款项目，可以按照当期的利率确认收入。

无形资产模式在确认期间，建造收入公允值一无形资产初始成本。在外包项目中，建造支付工程价款一无形资产初始成本;在运营服务收入上承担需求风险，将全部的资金流作为运营服务收入。

五、BOT项目会计核算原则对PPP项目的会计核算启示

（一）BOT项目业务建造资产权属认定原则

BOT业务建造的基础设施不视为固定资产，参照授予方建造合同。BOT公司拥有建造资产的经营权，不赋予其控制权和所有权。产生相应购置费、人工成本等，不作为项目公司的固定资产，并按照特许经营的所有权确认金融、无形资产。在会计核算时，要明确划分建造资产的所属权，并遵守会计处理原则，如项目运作主体不具备经营权、预期收益控制权，依据特许经营权约定中关于确定性与否认性评价原则，确认资产类型。

（二）BOT建造服务的会计核算原则及启示

BOT项目建造公司应当严格按照建造标准提供服务，按照相关规定扣除费用，并将收取公允值进行计量，按照约定收益进行建造服务金融、无形资产的确认。在具体进行确认时，要充分考虑运作主体享有的权利义务。项目公司若不提供实际的建造服务，则不确认建造服务收入。在PPP项目涉及建造服务时，要结合资产权属实施会计处理，项目运作的主体享有资产所有权，均不确认建造服务收入;反之，项目主体不享有所有权，则只拥有特许经营权，并参照班）T模式进行具体的处理。

（三）BOT业务预计负债的会计核算原则及启示

项目公司要提供相关基础设施的服务能力，保持移交合同在使用前处于一定的状态，相关的支出要符合“预计负债”的确认条件。由于BOT项年限长、货币时间价值影响大，预计负载应按照未来预计约定实施更新维护，企业要加强对负债表审核，价值复核当前预計负债账面，保证支出金额符合账面标准，并在PPP项目运作模式下，实施会计处理，根据项目运营的主体确认状态，确定预计负债，依据特许经营权约定，确认未来收益，并进行无形、金融资产确认，在后续的计量处理上采用BOT模式。

六、结论

综上所述，以财会2008-11号文件为参照，以BOT模式理念的会计核算原则为出发点，从项目产权归属、收益来源等视角出发，获知PPP项目在多种运行模式中的会计核算原则，并且总结了适用的会计处理建议。从项目资产权归属、项目公司的收益来源为出发点，合理参照PPP模式会计核算安排。为此，相关单位应规范PPP项目运行环境的会计核算流程，保障其会计活动获取的信息质量。

参考文献：

[1]吴倩，李晓芹.PPP项目会计核算分析与处理建议[J].时代经贸，2019（25）：31-33.

[2]陶国慧.PPP项目不同运作模式的会计核算研究[J].全国流通经济，2018（22）：103-104.