事业单位执行新《政府会计制度》实务问题探讨

夏同梅

(中共安徽省委党校(安徽行政学院)，安徽，合肥 230022)

随着国家经济的不断发展，为了摸清政府的“家底”，真正地了解行政事业单位资产和负债状况，财政部要求各行政事业单位除了编制财政决算报告外还需要编制综合财务报告，原来单一的收付实现制会计核算模式已经不能满足政府会计核算的要求。2019 年 1 月 1日，行政事业单位开始全面执行新《政府会计制度》。新制度的实施可以全面地反映行政事业单位的运行成本，同时解决了以往行政事业单位因行业不同、会计核算口径不一致导致的财政决算数据难以汇总和单位之间财务信息难以对比的问题。

1 新《政府会计制度》的创新解读

1.1 引入双会计核算基础，实行平行记账

新制度的改革亮点就是首次引入平行记账模式处理账务，在原来收付实现制的核算基础上，又增加了权责发生制核算基础。对每笔涉及资金收付的业务都以这两种方式进行会计处理，全面反映了政府会计主体的财务状况和预算执行信息，实现了财务会计和预算会计适度分离又相互衔接的新型核算模式。

1.2 固定资产折旧和无形资产摊销的具体方式。

与之前的《事业单位会计制度》相比，新制度明确要求各行政事业单位必须计提固定资产折旧和无形资产摊销，真实地反映事业单位资产的实际状况。财政部发布了《政府会计准则第3号——固定资产》、《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南、《政府会计准则第4号——无形资产》，在准则和应用指南中明确了固定资产和无形资产的入账依据、入账价值、折旧和摊销年限，便于指导事业单位具体的业务处理。事业单位应该对固定资产和无形资产进行全面清查、盘点，确定固定资产和无形资产的原值、折旧年限，每月正确计提固定资产折旧和无形资产摊销，真实地反映事业单位资产的实际价值。

1.3 重新完善了基建会计核算

之前的《事业单位会计制度》对基本建设投资业务处理未做要求，只是规定年末将基建账的相关数据并入单位“大账”，事业单位通常按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。新《政府会计制度》为了简化行政事业单位基本建设业务核算，全面反映单位的会计信息，取消了原制度中将基建会计并入大账的核算要求，把基本建设业务作为单位业务活动内容，设置基本建设相关明细科目进行核算，不再单独建账，提高了事业单位会计信息的完整性。

1.4 完善财务报告编制，搭建“双报告”模式

新制度中的会计报告由财务会计报表及预算会计报表组成。财务会计报表主要反映单位的资产、负债及净资产的情况，由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，以单位财务会计核算生成的数据为基础；预算会计报表主要反映单位预算的收入支出及执行情况，由预算收入支出表、财政拨款预算收入支出表、预算结转结余变动表组成，以单位预算会计核算生成的数据为基础。财务会计报表和预算会计报表数据之间的勾稽关系通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”来反映，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。新制度通过搭建“双报告”模式，使财务报告和决算报告相互补充，多维度反映了事业单位会计主体的会计信息。

2 事业单位执行新《政府会计制度》实务问题

2.1 提前报废固定资产的账务处理

新制度中设置了“资产处置费用”科目来核算固定资产的报废处置，具体会计处理如下：借记“资产处置费用”、“累计折旧”，贷记“固定资产”，但是笔者认为对于提前报废的固定资产用这一科目核算并不合适。在原事业单位会计制度中，固定资产入账时借方记“固定资产”，贷方记“非流动资产基金”，计提折旧时借方记“非流动资产基金”，贷方记“累计折旧”。实施新会计制度，建立新账时“非流动资产基金”科目余额转入“累计盈余”科目，也就是说未提完折旧的固定资产净值都在此科目中反映。所以，如果固定资产提前报废时将固定资产净值计入“资产处置费用”就会导致当年费用虚增，影响财务会计报表的真实性，笔者建议通过“累计盈余”科目核算，做如下会计分录：借方记“累计盈余”、“累计折旧”，贷方记“固定资产”。

2.2 大修费用资本化的处理

事业单位根据经济活动的需要发生对固定资产进行维修改造的业务，对发生的大修费用是否资本化以及如何资本化的问题新制度中没有给出明确规定。在实际的操作中许多单位还是延用以往的做法，全部列支维修费用，无法真实反映资产的实际价值。大修费用资本化的标准企业会计制度中提出了明确的要求，只要满足以下2个条件之一即可：第一是发生大修能够改变固定资产的的使用状态，使固定资产的使用年限延长至少两年以上；第二是发生大修改良费用达到资产原值的20%以上的。笔者认为事业单位大修费用资本化的问题可以参照企业会计制度标准来进行业务处理，对符合大修资本化的支出列入固定资产的价值。具体会计处理为：首先将大修改造的固定资产的净值转入“在建工程”科目，再将维修改造费用列入“在建工程”科目，最后改造结束，验收合格后，把“在建工程”科目的发生额转入“固定资产”科目。改造后的固定资产按照重新入账的价值和重新确认的使用年限计提固定资产折旧。

2.3 年末财政拨款的权责发生制处理

对事业单位在年末未使用完的财政拨款指标，财政部门为了提高预算执行进度一般要求单位做权责发生制处理。按照新制度的会计处理要求，财务会计借方记“财政应返还额度”，贷方记“财政拨款收入”；预算会计借方记“资金结存-财政应返还额度”，贷方记“财政拨款预算收入”。笔者认为，预算会计的核算基础为收付实现制，此会计处理方式显然有悖核算基础的要求，对此项业务预算会计不应该做会计处理，而是等第二年收到财政拨款时再确认财政拨款预算收入。

2.4 划分业务活动费用和单位管理费用的处理

新制度的财务会计核算把单位发生的费用主要区分为业务活动费用和单位管理费用。业务活动费用是核算单位为其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用；单位管理费用是核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用。笔者以固定资产计提折旧来举例，按照费用区分的要求，单位在计提折旧时需要划分各个固定资产所对应使用的部门，根据各个职能部门所使用的固定资产分别计提折旧，计入相应的费用科目。但是从各事业单位的具体工作情况来看，很难清楚地区分各个固定资产对应的使用部门，比如有的单位所有办公人员都在一栋楼里办公，那么在计提这栋办公楼的固定资产折旧时财务人员就无法准确计算分别计入业务活动费用和单位管理费用的数额。这些问题给事业单位财务人员实务操作上带来了很多困扰，笔者认为事业单位由于不需要像企业那样精确地核算产品的成本，所以可以简化区分业务活动费用和单位管理费用，将在职人员费用计入“业务活动费用”，离退休人员费用计入“单位管理费用”，通用设备及专用设备资产的折旧计入“业务活动费用”，主要办公场所资产折旧计入“业务活动费用”，食堂、活动室等服务场所资产折旧计入“单位管理费用”。

2.5 预借款项的年末处理

对于事业单位个人开展业务活动发生的预借款项的业务处理，大部分单位的会计处理为：借出款项时财务会计借记“其他应收款(预借款)”，贷记“银行存款”或“零余额用款额度”，而预算会计先不做会计处理，等该款项发生实际支出时才做相应的处理。如果到年末该款项还没有冲销就直接在预算会计中预先全部列为支出。笔者认为，上述会计处理方式不符合预算会计收付实现制的核算要求，在预借款项发生时应该同时进行预算会计核算。事业单位应该充分利用公务卡的信用透支功能，尽量减少或不发生预借款项，尤其是跨年度的预借款项，从而减少资金的占用，提高事业单位的资金使用效率。

3 结束语

新《政府会计制度》的实施，有利于事业单位加强资产负债管理，防范财政风险，全面、清晰地反映事业单位的财务状况信息和预算执行信息，同时对事业单位财务人员的业务素质提出了更高的要求，需要我们在实务操作过程中不断发现问题并总结完善，促使事业单位提高财务管理水平，实现财政经济的可持续发展。