国内XBRL研究的文献计量学分析

杜志永

[摘 要]本文主要采用Citespace工具对中国知网（CNKI）数据库中XBRL研究领域的中文文献进行分析，从文献作者、研究机构、关键词等领域开展研究，并进行共词分析，绘制知识图谱。同时，分析国内XBRL研究的现状、热点和研究内容，发现XBRL研究领域发文数量有下降趋势，研究机构比较分散，机构之间合作关系不紧密，科研团队初步形成但数量较少，研究人员倾向于将文章发表在核心期刊，研究热点随时间不断推移，研究热点集中在审计、管理会计与XBRL融合等领域，研究内容主要集中在技术基础、分类标准体系、推广与应用、国外研究案例、内控与审计等领域。

[关键词]XBRL;Citespace;聚类分析;共词分析;知识图谱

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.16.034

[中图分类号]F232[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）16-00-05

0     引 言

从我国学者丁玲在《论网络财务报告语言的发展及对我国的启示》一文中提出了XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言），截至今天，已经过去了近20年的时间。基于此，研究人员有必要回顾过去近20年国内XBRL研究，以此探寻过去20年国内XBRL研究领域的研究现状、热点及主要内容。

1     研究方法与数据来源

本文采用文献计量法，借助Citespace 5.6.R3知识图谱分析工具和MS Office Excel 2016办公软件，对检索到的文献进行分析。本文开展研究时主要使用Citespace 5.6.R3工具进行合作网络分析，以期发现作者之间或机构之间的合作关系，通过共词分析，以期发现国内XBRL研究领域的聚类情况和研究热点。另外使用了MS Office Excel 2016工具，对文献发文数量、核心作者、研究机构、发文期刊等信息进行描述和分析。本文以中国知网（CNKI）為数据来源，在检索时分别输入关键词XBRL和可扩展商业报告语言，共筛选到1 860篇文献，经过进一步处理，去除无关文献（因为2020年还未到年底，考虑到数据完整性，删除了2020年数据），共得到1 300篇有效文献。

2     国内XBRL研究整体分析

2.1   发文数量分析

如图1所示，从发文数量的趋势可以将国内XBRL研究大概分为3个时期：导入期（2001-2005年）、研究高峰期（2006-2015年）和波动调整期（2016-2019年）。

2.1.1   导入期（2001-2005年）

XBRL资深学者张天西在2005年11月对我国境内72家具有证券审计资格的会计师事务所和74家不具有证券审计资格的事务所进行调查，结果显示只有1.5%的事务所对XBRL有全面了解，调查之前没有了解或了解不多的事务所占比38.8%。直到2006年财政部开始启动XBRL项目，众多机构和学者才开始密切关注。

2.1.2   研究高峰期（2006-2015年）

该时期，国内一系列重大事件不断将XBRL研究推向高潮。2007年9月，财政部会计准则委员会向XBRL国际组织提出成立XBRL中国地区组织的申请，并在2007年11月得到正式批复，XBRL中国地区组织正式得到世界认可。2010年10月19日，第21次国际XBRL大会在北京召开。会上，财政部发布了企业会计准则通用分类标准，国家标准化管理委员会发布了可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范系列国家标准，标志着后金融危机时代我国以XBRL应用为先导的会计信息化时代的来临，在中国会计信息化建设史上具有里程碑意义。2013年，财政部会计师在《企业会计准则通用分类标准实施工作总结报告》总结了国内企业实施XBRL的情况，分析了成功的经验和存在问题，并对下一步工作提出了具体的建议。

2.1.3   波动调整期（2016-2019年）

2016年10月，财政部会计司在《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中指出，“十三五”时期的主要目标和任务是继续推进企业会计准则通用分类标准有效实施，不断提高单位会计信息化水平，这说明国内将继续稳步开展XBRL的实施工作。2018年下半年和2019年财政部先后公开聘请研究机构开展XBRL应用案例研究，这将进一步调动国内学者开展XBRL研究的热情。

2.2   研究机构分析

在统计发文机构时，遵循中国知网（CNKI）统计方式，将大学院系和科研院所等相关机构合并，即将隶属于同一所大学的学院和科研机构合并统计，例如，上海交通大学安泰经济与管理学院与上海交通大学按照一个研究机构计算。如表1所示，发文超过8篇的科研机构有40所，其中，发文超过15篇的科研机构有上海交通大学、哈尔滨商业大学、武汉大学、山西财经大学、财政部会计司等10所。从表1数据可以看出国内科研院所发文数量相对分散，尚未形成较强的科研机构。

通过Citespace进行可视化分析，可以探索研究机构之间的合作关系。在进行分析时，时间切片设置为2001-2019年，时间分区选择“1”，节点类型选择“机构”，选取参数选择Top N选项卡并将参数设置为“30”，执行软件界面上的“GO！”按钮。对生成的图谱进行调整，通过拖拽的方式将合作机构适当集中，如图2所示。

图2中共有116个节点，16条连线，网络密度为0.002 4，节点之间的连线表示机构之间的合作，连线越粗，表示合作次数越多，合作越紧密，节点圆环越大表示机构发文的次数越多，节点圆环中靠外的深色部分表示最近发文比较新，靠近圆心的浅色部分表示发文较早。从合作关系上看，形成了以上海交通大学、上海国家会计学院和哈尔滨商业大学的跨机构合作关系、武汉大学和武汉理工大学的跨机构合作关系、湖南大学和湖南财政经济学院的跨机构合作关系、北京语言大学和国际数据管理协会的跨机构合作关系，但这些机构合作的次数还比较少，关系也不紧密，不利于国内XBRL研究。

2.3   核心作者分析

在研究文献数量和作者关系时，一般采用“普赖斯定律”（Prices Law），公式为，其中，m表示核心作者数量，nmax表示发文最多的作者的发文数量。在本研究中，发文最多作者的发文数量为nmax=26，经过计算m≈3.82，所以核心作者发文数量数量为4篇及4篇以上。经过统计，共有38位作者发文在4篇以上。其中，发文10篇以上的作者有张天西、毛元青、吴忠生、高锦萍、欧阳电平、杜美杰和应唯等7位作者，单篇文献被引用频次超过100次的有张天西（245次）、毛元青（124次）、刘梅玲（124次）、刘勤（111次）、潘琰（190次）、吴力佳（119次）、沈颖玲（197次）。

利用Citespace工具对作者合作情况进行分析，可以通过知识图谱呈现作者合作情况及关系紧密程度，在知识图谱中，节点之间连线越粗表示合作次数越多，节点圆环越大表示发表文献越多，在团队中贡献越大。在进行参数设置时，时间切片设置为2001-2019年，时间分区选择“1”，节点类型选择”作者”，选取参数选择Top N选项卡并将参数设置为“30”，执行软件界面上的“GO！”按钮。对生成的图谱进行调整，通过拖拽的方式将合作作者适当集中，如图3所示。从知识图谱上可以看到，共有162个节点，59根连线，中心度为0.004 5，可以看出图中主要连线集中在以张天西为首的研究团队和以杜美杰、李吉梅、赵慧周、刘凯等为首的研究团队。其他学者相互联系较少，尚未形成稳定的合作关系和研究团队。

2.4   载文期刊分析

期刊刊物的载文数量、刊物质量及影响因子对研究文章的重要程度具有重要的参考意义。如表2所示，从数量上看，载文数量超过10篇的一共有21家期刊，载文超过35篇的有7家，分别是财会通讯、会计之友、中国管理信息化、财务与会计、商业会计、财会月刊、会计研究。除了中国管理信息化之外，其余期刊都是中文核心期刊，复合影响因子一般较高，说明作者倾向于將文章发表在这些中文核心期刊上。从类别上看，这些期刊主要集中在财会类、经济类、证券类等领域，与XBRL的主要研究领域吻合度较高。

3     国内XBRL研究的关键词分析

3.1   关键词突变分析

使用Citespace工具分析关键词突变情况，可以了解到某一时期学者研究的关注焦点及持续时间。在进行参数设置时，时间切片设置为2001-2019年，时间分区选择“1”，节点类型选择”关键词”，选取参数选择Top N选项卡并将参数设置为“30”，执行软件界面上的“GO！”按钮。生成关键词图谱，在控制面板菜单中，选择突变选项卡，设置最小期参数为“3”，单击刷新按钮，这时突变项目查找参数自动修改为21，即软件系统发现21个复合参数条件的突变词。在图4中，Strongth参数含义是突现强度，突现强度越高，表示一段时间内该突现词受到的关注越多，即为该段时间的研究热点。开始和结束参数表示突现的开始和结束年份，与右侧深色线条保持一致。从图4中可以看出2010年以前，国内XBRL研究的热点主要集中在XBRL理论分析和标准制定领域，研究者关注XBRL对会计信息，特别是财务报表数据和格式规范的影响。2010-2016年，国内XBRL分类标准构建成功，这一时期研究者关注的是如何推广和应用XBRL，特别是如何解决应用过程中遇到的问题。2017年开始，XBRL研究领域集中在大智移云、共享财务、管理会计新思想等与XBRL的融合，涉及了XBRL实施过程中对内部控制和审计的影响。

3.2   关键词聚类分析

使用Citespace工具分析关键词聚类，可以发现某一时期学者研究的主要内容和主题。在进行参数设置时，时间切片设置为2001-2019年，时间分区选择“2”，节点类型选择”关键词”，选取参数选择Top N选项卡并将参数设置为“30”，选择修剪选项卡，勾选路径选择和修剪切片网络复选框，执行软件界面上的“GO！”按钮，生成关键词知识图谱，在聚类菜单下执行查询聚类命令，生成关键词聚类知识图片，在快捷按钮单击“Label clusters with indexing terms”按钮，显示聚类标签，使用LLR（Log-Likelihood Ratio）算法进行聚类分析。如图5所示，在生成的聚类知识图谱中可以看到，共有127个节点，313条连线，中心度为0.039 1，Modularity Q=0.541 1，Mean Silhouette-0.522 3，Q>0.3，S>0.5，数据是有效且可信的。导出聚类分析生成的结果，结合文献分析和专业知识，将聚类进行重新分类整合，最终形成以下几类研究方向，如表3所示。

3.2.1   第一聚类

XBRL技术基础，主要子聚类标签是#5，集中在XBRL的技术基础研究领域。张天西、薛许军、林进安 等对我国上市公司网上电子财务信息披露进行了调查，分析了我国电子财务报告现状，并在此基础上探讨了电子财务报告的模式，分析了有关电子财务报告的不同理论和实践，提出了多层界面财务报告思想，并对其实现的技术手段进行了初步论证，希望采用XML技术实现多层界面财务报告。葛锐、徐静 等对XBRL的技术基础XML进行了分析，指出XML是设计与特定领域有关的标记语言，是一种自描述、结构化和集成化的数据，优势是方便了应用程序间交换数据。毛华扬、王瑞华 等在分析和比较各种存储方法优缺点的基础上，提出可以从XBRL技术特点、会计数据特性、外部环境等3个角度选择XBRL会计数据的存储方式，指出原生XML数据库技术是未来发展的必然选择。潘云姗、潘定 等从技术角度分析XBRL与语义网技术融合的方法，提出了基于本体的XBRL元数据分析和研究框架。钟铃 等结合我国中小企业信息化建设中运用云计算服务和引入XBRL的情况展开论述，提出了将云计算服务和XBRL相结合的会计信息化建设模式。

3.2.2   第二聚类

XBRL通用标准体系，主要子聚类标签是#1、#2、#6，集中在XBRL通用标准体系研究领域。罗莉 等基于会计趋同的大环境，分析了影响XBRL标准的政治、经济和技术3个方面的因素，呼吁尽快建立和完善国内XBRL分类标准。高锦萍、张天西 等通过对12个行业117个上市公司2005年年报中针对财务报表附注项目披露项目与上交所制定的《中国上市公司信息披露分类》标准中定义的相应标记进行比较，发现二者间存在较大的差异，且行业间的差异不显著，认为XBRL网络财务报告不适宜全面应用，当务之急是进一步修改完善分类标准。高锦萍 等分析了XBRL分类标准的质量及特征，提出国家分类标准的制定应以“汇总元素等同”为基础，先不考虑元素的放置位置和披露的详细水平。杨周南、朱建国、刘锋、孙凡、赵英吉 等以第三方非营利组织理论、本体论、软件体系架构理论和软件成熟度模型理论作为理论基础，结合XBRL分类标准认证的内容，尝试建立XBRL分类标准认证的方法学体系，并对方法学体系的构成要素和要素之间的关系进行了详细阐述。

3.2.3   第三聚类

XBRL推广与应用，主要子聚类标签是#0和#4，集中在XBRL的推广和应用研究领域。刘玉廷 等指出财政部应按照“积极稳妥、先行试点、总结经验、分步推进”的原则，采取多种措施推动XBRL在我国财务报告领域的应用，进而推进我国会计信息化建设。赵顺娣、魏雯、刘伟丽 等针对XBRL在我国推广应用过程中可能出现企业认识不足、人才缺失、应用软件及工具缺乏、应用领域不全面、XBRL数据转换和风险控制等问题，提出应加强宣传、做好人才培训工作、加强软件开发、做好分类标准维护和扩展、促进与ERP软件衔接、做好风险防控等几个方面的解决措施。姜雪松、韩光强、陈峥珍 等分别对XBRL在上市公司、非上市公司和公立医院的推广和应用进行了研究。

3.2.4   第四聚类

国外案例分析，主要子聚类标签是#3，集中在国外案例研究领域。朱琳从美国XBRL发展、分类标准制定以及XBRL在美国的推广等方面进行了深入研究，提出尽早建立国内XBRL分类标准、稳扎稳打逐步推进XBRL在国内的应用等建议。杨海峰、黄长胤、赵英吉 等提供了包括国际会计准则理事会（IASB）、美国、欧盟等14个国家或组织开展XBRL工作的进展情况。彭屹松对比了包括美国UBMatrix公司、日本日立公司、日本富士通公司、美国EDGAR Online公司、美国微软（Microsoft）公司等多家国外企业的XBRL软件产品和技术，指出了国内XBRL企业软件开发中存在问题。

3.2.5   第五聚类

内控与审计，主要子聚类标签是#7，集中在内部控制和审计等研究应用。在内部控制方面，任家华 等分析了XBRL环境下我国上市公司会计信息系统内部控制面临的特殊風险，并针对这些内控风险提出相应的建议和措施。郭丹丹 等主要从企业管理的角度，结合XBRL的发展现状和特点分析XBRL的应用对内部控制造成的影响，并提出在XBRL研究基础加强企业内部控制的建议。国内其他学者还从事业单位、石油企业、军工企业等不同企业类型角度进行了研究和分析。在审计方面，张天西、高锦萍 等从审计功能、审计程序和审计技术等方面探讨了XBRL对审计的具体影响，并提出了基于XARL的新审计模式。高锦萍 等探讨了XBRL财务报告和传统财务报告并存环境下和XBRL财务报告替代传统报告环境下的审计框架模型以及应对机制。卿固、辛超群 等对比分析了现有的基于XBRL网络的持续审计模式的优势与劣势，基于信息不对称理论，以审计三方作为相关主体，构建了XBRL环境下的持续审计模式，并分析了该模式得以实现的基础条件，为加快推进XBRL环境下的持续审计模式发展提出了相关建议和举措。林莉、李香琪、熊娜娜 等在讨论XBRL对审计影响的基础上，从如何完善理论系统、提高人力资源数量和质量、加大政府支持力度等方面提出XBRL在审计中应用的建议。

4     结 语

本文在开展XBRL研究时，选择了中国知网（CNKI）所有期刊文献，未分析著作、学位论文等来源的研究成果，选择范围相对狭窄，对发文较少的且在相应领域内有显著影响的研究者关注不够，在进行聚类分析时偏重软件分析结果，在后续研究中将进行调整和改进。

主要参考文献

[1]张天西.网络财务报告——论XBRL的理论框架及技术[M].上海：复旦大学出版社，2006.

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[3]毛华扬，王瑞华.XBRL会计数据存储方案探讨[J].中国管理信息化，2008（16）：20-23.

[4]潘云姗，潘定.XBRL财务报告的语义形式化研究[J].会计之友，2011（21）：35-38.

[5]赵顺娣，魏雯，刘伟丽.我国推广应用XBRL需关注的问题及建议[J].财会月刊，2011（7）：88-90.

[6]任家华.基于XBRL的内部控制问题研究[J].中国管理信息化，2009（24）：8-11.

[7]郭丹丹.XBRL对企业内部控制的影响分析[J].中国管理信息化，2015（23）：45-47.

[8]高锦萍.XBRL财务报告审计模型及实现机制：一种框架研究[J].审计研究，2011（3）：74-80.

[9]卿固，辛超群.XBRL环境下的持续审计模式研究——基于信息不对称理论[J].财会月刊，2015（8）：51-53.

[10]林莉，李香琪，熊娜娜.XBRL对审计的影响及对策研究[J].大陆桥视野，2019（12）：64-66.