新收入准则对航天制造企业的影响探究

姜振娜

摘要收入是展示企业经营成果的关键指标，2017年7月财政部颁布新版《企业会计准则第14号——收入》，这势必将对企业的内部经营管理活动和收入确认产生巨大的影响。本文运用案例分析方法，根据新收入准则的主要变化，分析新收入准则对航天制造企业A公司在收入确认时间、会计科目应用、合同风险管控和财务人员素质要求等方面的影响，然后对A公司的审计风险、合同管理、预算统筹和业财融合提出建议。

关键词 新收入准则；航天制造业；案例分析

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.009

收入是衡量企业经营成果的重要指标，是企业持续经营的关键要素。2017年7月财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），该准则合并了现行的第14号收入准则和第15号建造合同准则，并与国际收入准则趋同。新收入准则在适用范围、收入确认标准和交易价格确定等方面均有不同程度的变化，这不仅会对企业收入确认模式产生影响，同时也会对企业内部合同管理、财务人员素质要求和审计风险等方面产生重要影响。航天企业作为国家宇航系统生产制造企业，虽深受计划经济体制影响，但其特殊的业务模式和组织方式不可避免会受到新收入准则的冲击。为此，本文采用案例分析法，分析新收入准则对案例公司产生的影响，并提出航天企业在经营活动中的应对措施。

一、新收入准则的主要变化

（一）收入准则适用范围发生了变化

新收入准则打破了行业的限制，适用于各行业所有与客户之间的合同，除有具体准则规范的业务适用其具体准则外，无具体准则规范的业务均适用新收入准则，具体合同类型与其适用的会计准则见表1。

（二）收入确认模型的变化

新收入准则以“控制权转移”作为企业收入确认的标准，而现行准则以“风险报酬转移”作为收入确认的判断依据[1]。此外，新收入准则将现行收入准则和建造合同准则合并，按照“五步法”模型确认收入，“五步法”模型具体步骤如图1所示。

（三）收入確认具体应用方面的变化

新收入准则在具体应用方面主要有以下五点变化：（1）新准则明确规定了包含多项交易安排的收入合同的会计处理方式；（2）收入确认分为“在某一特定时间段内”和“在某一特定时点”两种方式；（3）交易价格的确定提供更多具体的指引；（4）对于企业经营中一些特殊交易的收入确认和计量提供了具体操作标准；（5）调整了会计科目合同取得成本和合同履约成本的会计处理[2]。

二、案例公司概况

A公司隶属于特大型国有中央企业E集团，由E集团下属B公司控股（75%），联合C（15%）、D（10%）公司共同出资于2008年11月成立。A公司成立初期主要研发生产某新型号航天产品，从厂房至设备和各项工装都与以往航天产品要求有所不同，随着该新型产品首飞的成功，A公司生产能力也逐步增强，这意味着A公司在未来将承担更多的宇航产品任务，收入规模也将得到大幅提高。

A公司主要从事宇航系统产品的研制生产，虽深受计划经济体制影响，但A公司也在不断积极探索军民融合产业的开拓。A公司的生产任务主要来源于股东单位的指派，生产任务的图纸也由其控股股东C研究院提供，而C研究院也是B公司的控股股东。A公司营业收入主要由以下三大模块组成：宇航系统产品制造、课题研发和航天技术应用产品制造。A公司宇航产品合同主要与B公司签署，由于产品生产周期较长，故采用现行收入准则下的完工百分比法来确认收入。每月末A公司计划生产部门会根据产品的生产状况通过产品的生产进度计算出产品的完工比例，以此出具每月产品结算单，该结算单得到客户B公司签字确认后提供至A公司财务部门，据此结算单结算收入。A公司课题研发业务的客户主要为B公司、C研究院和F集团等系统内单位。由于课题研发周期较长，而费用自课题成立后陆续发生，为保证收入和费用的匹配，A公司每年底会根据课题的研发进度确认课题营业收入。航天技术应用产品生产周期较短，在产品交付的同时，业务部门申请开具增值税发票后确认收入。A公司2019年各项收入占比如图2所示。

由图2可知，A公司宇航产品制造占营业收入88%，航天技术应用占营业收入10%，课题研发占营业收入2%。

三、新收入准则对A公司的影响

虽然目前国有航天企业以完成国家任务为首要目标，但随着航天国有企业不断深入改革，经营效益逐步受到管理层人员的重视，各大航天企业均在不断提高内部经营管理水平、寻求各项降本增效的方式来提升企业的经营效益。新收入准则的实行无疑将会对航天制造类企业的经营业绩有所影响。A公司属于适用企业会计准则的非上市公司，于2021年起适用新收入准则。本文将主要具体分析新收入准则对A公司收入确认时间、会计科目应用、合同风险管控、财务人员素质要求产生的影响。

（一）新收入准则对A公司收入确认时间的影响

新收入准则规定在某一时间段内确认收入需要符合以下三项标准之一：（1）客户在企业履行合同义务的同时即获得并消耗企业履行合同义务所提供的利益；（2）客户可以控制企业履行合同义务过程中的在建商品；（3）企业履行合同义务所产出的商品无其他可替代用途，且企业有权利对整个合同期内累计至今已完成的履约部分收取成本加合理利润。对于不满足时段确认收入标准的业务应按照某一时点确认收入[3]。

A公司主要收入来源于宇航型号产品的生产，该类型业务在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入，从A公司角度来讲，新收入准则下宇航型号产品业务按照时段确认收入较为有利，否则产品生产周期较长，若按照时点确认收入，会导致企业各年度营业收入波动较大，且不能真实反映企业收入状况。若采用某一特定时间段内确认收入的模式，可参照时段确认收入模式中的第三条标准：“不可替代”与“合格收款权”。虽然实际执行过程中符合该标准，但是由于新收入准则中收入确认基于合同[4]，公司签署宇航产品合同时，合同中应明确“不可替代”与“合格收款权”，以使收入确认有据可依。由于A公司宇航产品合同大多为一次性签署后续多年度产品任务，故还应提前组织尚未执行完合同，签署合同补充条款，以满足收入确认条件。

A公司课题研发业务在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入。课题研发业务的客户一般为其上级单位，在课题研发业务由于客户原因取消的情况下，A公司不一定能从上级那里取得成本加合理利润，故该类型业务可能会改变收入确认模式。

A公司航天技术应用产品均不符合时段确认的三条标准，新收入准则下应按照时点确认收入，与现行确认收入模式仍保持一致。

综上所述，新收入准则对A公司主要收入宇航产品生产的确认时间不会产生影响，但需要完善已签署合同的条款，对其签署补充协议；课题研发业务收入确认时间可能产生变化，但是需要提前与客户商定能否签署“不可替代”与“合格收款权”条款，确定采用哪种收入确认模式前还需与审计机构协商一致，若决算审计人员与企业财务人员对收入确认模式意见不一致，将直接影响年度营业收入指标，并严重影响企业各级管理人员和员工考核；航天技术应用产品适用于时点确认收入模式。

（二）新收入准则对A公司会计科目应用的影响

新收入准则下，增加了合同资产、合同负债、合同取得成本和合同履约成本等相应会计科目。在新收入准则下，合同负债用来核算与新收入准则相关的预收款业务，预收账款用来核算与新收入准则不相关的预收款业务。根据A公司目前的主要经营活动，待新收入准则实施后，合同负债将直接取代现行准则下预收账款。与此同时，A公司还应增加合同取得成本科目的使用。目前，A公司为取得合同发生的增量成本直接费用化，但在新收入准则下，应先确认为合同取得成本，并采用与销售收入相同的基础进行摊销，进而费用化处理。

（三）新收入准则对A公司合同风险管控的影响

A公司经营收入和日常采购类型较为固定，客户和供应商也较为固定，合同一般有固定格式版本，但新收入准则下，现已签署的合同条款不足以支撑收入确认。新收入准则下，控制权转移方式、不可替代、合格收款权、支付方式和开发票时间等方面可能做出一定程度的修订。控制权转移方式、不可替代条款和合格收款权条款的修订需要咨询相关法律部门可能对A公司带来的经济纠纷风险；支付方式的修订可能会增加A公司的资金风险；开票时间的变化可能加大A公司税会差异。由此可知，每一项合同条款的签订都需要仔细评估其可能带来的风险。

（四）新收入准则对A公司财务人员的影响

新收入准则较现行收入准则发生了天翻地覆的变化，这将对A公司财务人员产生以下几点影响：（1）财务人员掌握的旧收入准则已无法满足会计处理要求；（2）财务人员的沟通成本增加，收入核算人员不仅需要事先与决算审计机构沟通收入确认事宜，还需向业务人员解释收入准则的变化对业务人员提供单据产生的影响；（3）费用报销需要更加关注相关费用发生的事由，若是与收入合同签署相关的差旅费用应辨别是否需要计入合同取得成本科目；（4）对A公司的具体业务不够熟悉的财务人员将无法做出正确的职业判断。

新收入准则对A公司除以上四方面影响外，可能会加大A公司的税会差异，但该影响相对较小，本文对其不作具体阐述。

四、新收入准则下对A公司的几点建议

（一）提前与审计人员沟通，降低审计风险

A公司虽为军工企业保密单位，但为提高财务信息质量，年度财务报表一直由上级单位聘请的外部审计机构来审计。为避免A公司在决算审计中产生较大的调整事项，影响各项财务指标，在实施新收入准则前，A公司财务人员应提早与审计人员沟通新收入准则下各项收入的确认事宜。新收入准则本就很大程度上依附于财务人员的职业判断，若审计人员与财务人员的判断有较大差异，则A公司管理层至普通员工均将受到一定程度的影响。此外，A公司日常也有其他类型的审计，如经济责任审计等，根据以往审计经验，不同的审计机构有时对于同一业务处理意见不一。收入指标本就较为敏感，故A公司财务人员应对收入确认业务提供充足的依据，降低不同审計机构意见不一的风险。

（二）积极应对合同的修订与签署，控制合同风险

新收入准则必将导致A公司各项合同条款产生重要变化。A公司应积极组织合同管理人员、业务人员和财务人员签订现有收入合同的补充条款，或修订待签合同条款。新收入准则适用于所有行业，A公司的部分供应商为了支撑本企业的收入确认，同样也会补充签订合同条款或修订待签订条款。故A公司应积极与相关法律部门咨询合同签署或修订过程中的相关风险，重视本企业的收入合同条款。在收入合同的签署流程中，基本只有在最终的合同评审中财务部门负责人才有所参与，因此应在签署收入合同的筹备阶段提升财务基层人员的参与程度，以使得整个收入确认流程中每一环节都有据可依。

（三）提前筹划新收入准则对下年度营业收入预算的影响

A公司应提前组织相关部门梳理公司各项收入业务，在开展2021年全面预算同时预测出新收入准则对2021年营业收入的影响。由于A公司营业收入预算指标将直接影响上级各单位的预算汇总数，在预算最终得到批复后，由上级单位逐级分解批复给各子公司，A公司全年须高效经营以完成预算指标，否则公司各级人员考核分值较低，将直接影响员工薪酬，降低员工工作积极性。

（四）提升财务人员专业水平，积极推进业财融合

财务人员业务水平的提高才能保证财务信息的质量，而高质量的财务信息才有助于企业经营决策者制定利于企业长期发展的战略。A公司应积极组织财务人员参加各机构举办的新收入准则培训，使财务人员得以及时准确地掌握新收入准则的要点。此外，税务人员应编制A公司涉税信息表，可清晰展示会计收入和税务收入的差异和来源。新收入准则下收入确认较大程度上依赖于财务人员的职业判断能力。为真实反映企业经营收入，A公司应不断推进业财融合，积极组织财务人员深入生产一线学习航天产品生产制造流程，并真实了解航天制造企业的具体经营活动过程。

五、结论

本文通过分析新收入准则对航天制造企业A公司的影响，发现新收入准则对航天型号产品和航天技术应用产品的收入确认基本不产生影响，但航天制造企业需要对相应的收入合同条款进行修订以支撑收入确认；航天制造企业的课题研发业务有可能会改变收入确认模式，企业仍需与客户和审计机构沟通协商合同修订及收入确认模式选择事宜。在新收入准则即将实施的背景下，本文对航天制造企业提出了以下四点建议：首先，航天制造企业应积极与审计机构沟通，使得双方对收入确认模式的选择保持一致；其次，企业应积极应对新收入准则带来的合同风险；然后，航天制造企业应提早统筹测算新收入准则下2021年营业收入指标，摸排出新准则对收入指标的具体影响金额；最后，航天制造企业应积极对财务人员进行新收入准则的培训，并加强财务人员在合同签署中的参与程度，逐步推进业财融合。AFA

参考文献

[1]财政部.财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问[J].财务与会计，2017（16）：8-10.

[2]焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.

[3]财政部.企业会计准则应用指南[M].上海：立信会计出版社，2019 .

[4]王香冰.关于新收入准则对军工企业收入确认的影响[J].会计师，2020（1）：76-77.

（审稿：王远伟编辑：贾璐）