“三论”视角下的预算管理本质研究

摘要预算管理在企业发挥着重要作用，但是对预算管理本质的研究较少。本文基于系统论、控制论和信息论（“三论”）认为，企业作为一个开放系统遵循熵不断增加的规律，需要输入负熵才能得以存在和发展。预算管理的本质就是不断向企业输入负熵，抵消内部产生的正熵的过程。这一过程在形式上表现为由目标设定、传送信息和控制行为构成的管理循环，在功能上使企业的整体性得以维持、各要素之间有机关联、物质和信息有序流动、企业实现流动平衡，最终实现企业目标。基于预算管理本质的认识，企业应树立预算管理理念、夯实预算管理制度基础、提高数据分析能力。

关键词 系统论；控制论；信息论；预算管理；熵

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.001

我国预算管理是随着改革开放的进程发展起来的，从最初基于责任成本管理制度的预算管理发展为现代企业制度下的预算管理，预算管理已经成为以战略目标为指引、以风险管理为保障、以运营管理为主体的综合管理体系，在企业管理中发挥着重要的作用[1]。预算管理的资源配置和价值创造功能已经得到公认，但是关于预算管理本质的研究较少。李志斌[2]认为预算管理的本质是控制工具、行为过程以及组织与环境的交互过程，这一认识与控制论、信息论和系统论有相似之处，但对本质的研究仍不够深入，并且没有将三种认识正确分层。谢获宝和秦照金[3]认为预算管理的本质是以市场为导向进行资源配置，将预算管理的功能与本质混为一谈。而哲学意义上的“本质”是指事物成为它自身的根本规定性或占统治地位的本质，是事物存在和发展的内在根据[4]。正确认识预算管理的本质，有助于掌握预算管理存在和发展的规律，更好地服务于企业管理。因此，本文在系统论、信息论和控制论的基础上，通过梳理“三论”关于开放系统的有关论述，对预算管理的本质进行研究，进一步明确其本质与功能表现之间的关系，为进一步完善预算管理提出建议。

一、“三論”的理论内涵及对预算管理的启示

（一）一般系统论

在一般系统论出现之前，科学研究被基于机械论哲学的分析程序所统治，将所研究的整体分为各个组成部分，分解为可孤立的因果链加以研究。应用这种分析程序取决于两个条件：一是各部分之间的相互作用是不存在的，或弱到可以忽略不计；二是各部门行为的关系是线性的，这样才能满足相加性的条件，即各组成部分能够重新构成整体。这些条件在由“相互作用”的部分所组成的整体中，是不能被满足的。有关秩序、组织、整体性、目的论等问题排除在机械论的科学之外，随着科技的发展，机械论模式已经无法解决由现代技术提出来的实践问题，更不足以解决社会科学中的理论问题[5]。

“系统方法”是在第二次工业革命中发展起来的，不仅在工业和军事领域发挥作用，也影响着社会和经济领域。用“整体”或“系统”概念来处理复杂性问题，意味着科学思想中基本方向的改变，因此一般系统论的出现被称为“科学革命”。把系统当作一种统一体，而不是作为各部分的拼合物来研究，这是与现代科学不再把现象孤立于狭窄的范围，而是展开相互作用的研究，并研究越来越大的自然界对象的倾向相一致的[5]。“一般系统论”的任务是表述和推导适用于“系统”的一般原理，不论其组成要素以及其相互关系或“力”的种类如何[6]，因此它适用于机械机构、有机体、社会文化系统和符号系统等各层次系统的研究，当然也包括企业组织。

贝塔朗菲在《普通系统论的历史和现状》一文中将系统定义为处于一定的相互关系中并与环境发生关系的各组成部分（要素）的总体（集），为了理解一个整体或系统，不仅需要了解其各个部分，而且同样还要了解它们之间的关系。在一般系统论基础上发展出来的组织理论所遵循的前提是：把组织看作由相互独立的变元组成的一个系统[5]。企业由人、财、物等要素组成，这些要素之间不断发生着相互关系，企业与外部环境之间存在物质与信息的交换，因此企业是一个开放系统。开放系统存在着“渐进机构化”和“渐进集中化”的趋势，前者是指系统从整体性状态过渡到各要素独立行动的状态。系统分化为各个因果链，这些因果链将彼此独立分化。渐进机构化意味着逐步确定和丧失调节能力，这些调节能力是系统基于现存的相互作用而具有的。渐进机构化程度越高，系统越像机器，越能作为孤立观察的要素的总和而活动[6]。企业在发展的过程中也呈现出这种趋势，由规模较小、扁平化管理的组织发展为分支机构众多、金字塔形的科层制组织，就是一个机构化程度越来越高的过程。“渐进集中化”则表示系统的主导部分随时间流逝而逐渐形成[6]，正如胚胎发育过程中形成的神经中枢，企业正是通过渐进集中化来强化对分支机构的控制，从而使系统的整体性得以维持。企业的渐进集中化是通过信息和控制实现的，信息是有序性或有组织性的度量，如果说渐进机构化是熵逐渐增加的过程，那么渐进集中化就是输入负熵抵御熵增的过程。企业通过建立一系列的管理规则和信息反馈机制来实现渐进集中化，基于信息论和控制论的预算管理可以视为企业这一开放系统中最重要的系统技术之一。

（二）控制论

目的性是系统的重要特征，不论是动物还是机器，都拥有一套控制机制使系统的行为最终能实现其目的。控制论是以系统与环境之间、系统内部的通信，以及系统对环境作用的控制（反馈）为基础的一种控制系统的理论[5]。这一理论不仅适用于机械装置，也适用于企业管理。

企业作为一个系统是有目的性的，企业的愿景和使命是对企业目的的定性描述，战略可以是定性的也可以是定量的，预算则是对战略目标的定量表述。预算管理是以战略目标为导向，通过资源配置、监督反馈等手段对经营活动进行改善和调整的主动行为，这种主动行为使企业趋向于预算目标。企业、机器和动物的相似之处在于：它们都是由一个通信系统联结在一起的，其中具有反馈性质的循环起着重要的作用。反馈的特性是能够根据过去的操作去调整未来的行为，反馈可以像普通的反射那样简单，但也可以比较高级，即不仅用过去的经验来调整特定的运动，而且还能调节行为的整个策略[7]。预算管理在企业内部建立了一种循环往复的信息反馈机制，它能收集、分析、预测企业和环境之间的相互影响，判断现状与目标之间的差距，促使企业做出趋向目标的行为。企业整体是一个组织，它的各个组成要素也是组织，它们可以是事业部、职能部门、员工或者机器，这些要素在企业整体目标框架下，也有其自身的目标。预算管理不仅控制着企业整体目标的实现，也控制着企业组成要素目标的实现。

一般系统论已经指出开放系统存在“渐进机构化”的趋势，在企业发展过程中，随着企业规模扩大会逐渐产生“大企业病”，表现为决策效率低下、信息不畅、协调困难、安于现状等。从控制论视角观察，“大企业病”是企业“渐进机构化”发展到一定程度后，企业现有的控制系统无法控制日益增多的组成要素，从而导致原有的控制系统失效所致。维纳在《信息、语言和社会》一文中提出：团体的界限只相当于团体信息能够有效地传递到的那个界限；任何组织所以能够保持自身的内稳定性，是由于它具有取得、使用、保持和传递信息的方法。由此可见，控制系统失效归根到底是由于企业有效处理信息的能力不足。尽管一般系统论也指出开放系统在“渐进机构化”的同时也存在“渐进集中化”的趋势，但是企业与生物不同之处在于：生物的“渐进集中化”是由基因决定的，在机体生长的过程中自然形成，而企业的“渐进集中化”需要通过控制系统才能实现。企业所有的管理手段，包括以管理会计为代表的财务管理和以人力资源管理为代表的组织行为管理，都是控制系统的组成部分。在所有的管理手段中，只有预算管理兼具目标设定、信息反馈、过程控制、跟踪考核的功能，因而成为企业控制系统中重要的组成部分。

（三）信息论

通信（communication）是控制的基础，信息和通信作为组织化机制不但对于个体是重要的，而且对于集体也是重要的。通信的基本问题是在通信的一端精确地或近似地复现另一端所挑选的消息。广义的通信系统由信息源、发送机、信道及噪音、接收机和消息收受者组成，如图1所示。广义的通信不仅包括工程学意义的消息传输，也包括一个人的思想可以藉以影响另一个人思想的一切过程和步骤[8]。企业管理同样包含发布管理指令并协调和监督他人活动这一过程，因此广义的通信系统和原理适用于企业管理。

广义的通信存在三个水平的问题：水平A是技术问题，关心的是消息如何能被精确地传送；水平B是语义问题，关心的是被传送的消息如何精确地荷载所要表达的意义，即接收者对意义的解释与发送者所要表达的意义是否一致，或者是否相近到令人满意的程度；水平C是效用性问题，关心的是传送给接收者的意义如何有效地影响行为，使之按所要求的方式进行[8]。随着科技的发展，消息的实时传输已经不是问题，但语义问题和效用性问题反而变得更加复杂。例如，一项成本的实际完成数低于预算数，可能是由于预算安排偏高、成本控制得力或者未按计划工作所致，仅传送预算数和实际数的比较消息并不能让接收者理解发送者所要表达的意义，从而无法有效地影响接收者的行为。

熵的增长降低了控制系统的有效性，使通信系统中传达的意义模糊不清。反馈机制的功能就是对趋于无组织状态的倾向进行控制，也就是对于熵的增加方向施以暂时的和局部的逆转，这种逆转是通过输入负熵来实现的。就像外部世界的各种状态所组成的集合那样，可以认为消息的集合具有熵。正如熵是无组织程度的度量，消息集合所携带的信息就是组织程度的度量，可以將消息所携带的信息解释为负熵[7]。在企业经营管理中会产生大量管理信息，如生产量、财务收支、销售量和市场份额等，这些信息以报表和报告等形式呈现，向管理层进行反馈，用于指导企业生产经营活动。在反馈机制控制企业行为的过程中，信息作为负熵被输入企业，抵消了企业的熵增。

在信息论中，“信息”一词具有特别的含义，是指人们在选择一条消息时选择的自由度的量度，它与所说的东西不太相关，而与能说的东西更相关[8]。这一定义基于统计学，用数学公式计算的信息量实质上就是负熵。但是，在现代管理会计语境中，“信息”一词通常与“内容”“意义”相联系，因而与所说的东西更相关。维纳在研究人类行为时指出，信息这个名称的内容就是我们对外界进行调节并使我们的调节为外界所了解时而与外界交换来的东西[7]。这一定义表明：在社会科学研究中，“信息”与“消息”两个概念具有某种程度的可替代性。因此，在“三论”视角下研究企业系统的预算管理时，用“信息”来表示企业通信系统所传输的内容更符合现代管理会计的用词习惯。

（四）“三论”的关系

系统论作为一种哲学思想和方法论，是“三论”的顶层设计，它强调系统的整体性、有机关联性、动态性、有序性和目的性[9]。系统的定义是高度概括的，而研究对象必须具体。定义一个具体的“系统”本质上是在整体中标出某些部分的运算，信息约束（Information Tight）决定了一个具体的系统，被形象地比喻为“信息洪流的喧嚷中的一个可以识别的小岛”[10]。因此，作为研究对象的具体的系统是由信息论定义的。信息论发展了信息传递的原理，控制论建立在信息和反馈基础之上，一切控制系统所共有的特点是信息变换的过程，因而信息论是控制论的基础[7]。目的性是控制的基本属性，因此控制论是一般系统论的一部分，它不仅提供了实现系统目标的方法，而且使系统整体性、有机关联性、动态性和有序性得以维持。

熵作为无序的度量，是“三论”中共有的概念。热力学第二定律表达了自然界趋于无秩序的统计倾向，我们生活的世界在整体上是服从热力学第二定律的，即混乱在增加，秩序在减少[7]。系统的整体性、有序性和目的性要求它从外部进口负熵以抵消系统因内部的不可逆过程引起的熵增加。信息论揭示了消息集合所携带的信息就是负熵，并解决了通信问题。控制论则进一步通过反馈机制将负熵输入系统，以确保系统的整体性、有序性和目的性得以实现。因此，“三论”是一个完整的体系，系统论作为方法论指导着信息论和控制论[9]，信息论和控制论则服务于具体系统的存在和发展。

二、“三论”视角下预算管理的过程

（一）预算管理的过程

财政部将预算管理定义为：企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动。在“三论”视角下，预算管理就是设定系统目标、传送信息、控制行为实现目标的过程，如图2所示。

企业系统是预算管理的主导者，人、财、物等要素相互作用，逐渐成熟的组织架构体现了“渐进机构化”和“渐进集中化”的趋势。企业行为表现出“目的追求性”，目的性包含了整体性、有机关联性、动态性和有序性。企业的长期目标由战略决定，短期目标则由预算确定。预算管理不仅确定了企业作为一个开放系统的整体目标，还确定了企业组成要素的个别目標以及要素之间相互关系的期望目标。在预算编制和预算调整环节中，企业将人、财、物等组成要素配置到供、产、销等生产经营环节和经营、投资、财务等各项活动中，使这些要素在内部的非线性动力学过程中发生关系，同时企业作为一个开放系统，不断与环境发生物质交换，内外部的作用使企业达到“流动平衡”，由此系统自发变动形成的新的结构或新的有序化组织，预算目标正是对这一过程的量化描述。

在预算管理的流程中，信息无处不在。企业设定目标，目标驱动行动，企业再根据结果调整行动或修正目标，这一动态过程是通过对流程和数据的管理实现的。预算管理流程包括预算编制、预算执行、预算考核等规章制度，这些规章制度作为信息被传送后，发送方和接收方即产生了语义层和效用性问题。为了减少这些问题，部分流程被固化在IT系统中，例如通过费控系统进行基于会计科目的预算金额控制，但是仍有大量的流程无法被IT化。数据与流程结合加剧了语义层和效用性问题，对数据的解读需要将对环境的判断、业务的理解和财务专业知识等综合起来才能得出正确的结论。在信息技术高速发展的今天，数据的获取和传送非常容易，对数据进行正确解读生成发送者和接收者都能理解的信息成为预算管理成功的关键。

企业必须通过控制行为才能实现其目标，控制行为通过反馈机制实现，使这一机制发挥作用的基础是及时有效地传送正确的信息。机械装置的反馈是负反馈，作用是消除原先误差；预算反馈视要素对象而定，可以是正反馈，也可以是负反馈。例如，实际完成利润超过预算时，无需采取控制措施将利润降至预算水平，但当费用超支时则需控制其发生。反馈是基于信息的，管理层做出的决策本身也是信息，传送给执行者后也存在语义层和效用性问题，因此一项控制行为最终发挥作用需要重复多次的反馈过程。为了保证反馈机制正常发挥作用，企业需要通过预算考核等激励约束机制进行监督。

（二）预算管理中熵的来源

企业基于战略目标，评估外部环境变化，结合内部要素产出能力和生产流程优化等因素设定预算目标，科学合理的预算目标兼顾全局和局部、长期和短期，兼具可行性和挑战性，能够指导企业有序开展生产经营活动；不合理的预算目标造成企业资源浪费或闲置、分支机构各行其是、生产经营无序进行，增加企业内部的正熵。预算控制基于数据分析，数据分析是为了传送正确的信息，正确的信息为企业输入负熵；未经分析的数据和模棱两可的信息不仅无助于控制行动，语义层问题导致的错误理解甚至还可能增加正熵。正确的信息通过反馈机制发挥作用，引导企业向目标前进，这一“做功”的过程使企业远离平衡态，并形成新的有序化组织。反馈机制要发挥作用，一是要维持通信系统在技术上高效稳定，二是要建立激励约束机制以增强组织执行力。否则，即使传送了正确的信息，如果反馈机制无法正常工作，也无法减少企业的正熵。预算管理中熵的来源见表1。

三、预算管理的本质及其启示

综上所述，预算管理的本质就是不断向企业输入负熵，抵消内部产生的正熵的过程。这一过程在形式上表现为由目标设定、传送信息和控制行为构成的管理循环，在功能上使企业的整体性得以维持、各要素之间有机关联、物质和信息有序流动、企业实现流动平衡，最终实现企业目标。

预算管理的本质揭示了预算管理的发展规律，给我们带来以下启示：

一是认识系统发展规律，树立预算管理理念。企业失败的原因很多，但大都可以归为管理不善。管理是让企业有序运作的手段，如果没有通过管理向企业输入负熵，那么熵增最终将使企业达到无序状态，导致企业失败。企业可以选择组织行为管理、战略管理、风险管理等多种管理方法，但是由于预算管理综合了战略管理、成本管理、运营管理、投融资管理、绩效管理等多种管理手段，使其成为输入负熵最有效的工具。

二是夯实预算管理制度基础，确保反馈机制有效运行。首先要制定和完善预算管理制度、会计核算制度、定额标准制度、内部控制制度、内部审计制度、绩效考核和激励制度等内部管理制度。其次要加强制度宣传，使企业全体员工能够正确理解这些管理制度所传达的信息，避免通信的语义层问题。最后要将制度落实到行动中，预算管理组织应督促制度的落实，并运用绩效考核和激励制度对相关人员进行奖惩，以确保反馈机制有效运行。

三是加强数据处理能力，提高信息及时性和有效性。要加快财务转型，使财务从传统的核算型向决策支持和价值创造型转变，建立财务共享服务中心（FSSC），负责数据的生产、收集、整理和常规分析；推动业财融合，财务人员深入业务流程，帮助FSSC进一步收集业务数据，同时以业务财务的角色进行流程级数据分析；全局性和宏观性的分析由战略财务完成，业务财务帮助业务人员理解和应用相关分析结论，确保公司的管理意图得以贯彻。分析结论转化为管理决策，一方面要及时反馈给业务人员，另一方面FSSC、业务财务和战略财务要从数据和流程上对决策有效性进行持续监控。

总之，企业的存在与发展遵循了系统论的一般规律，信息论和控制论则为企业的决策过程提供了方法论，这一过程在现代企业的预算管理中充分体现。伴随着信息技术的飞速发展，企业逐渐成为数据驱动的组织，通过预算管理将原始无序的数据转化为及时有效的信息，进而应用于企业行为控制中，企业就能动态有序地实现整体目标。AFA

参考文献

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（审稿：孙晓琳编辑：贾璐）