我国新收入准则在房地产行业的应用研究

徐宗宇++王清儿

【摘 要】 财政部于2017年7月5日正式发布经修订后的《企业会计准则第14号——收入》，基于原则导向确立了全新的收入确认与计量模式，预期对各行各业均会产生不同程度的影响。文章在比较分析新收入准则与现行收入准则差异的基础上，重点探讨了新收入准则在房地产行业中的具体应用，且将之与现行准则下该行业的收入确认方式进行对比，发现新收入准则相较而言提供了一个应对收入确认问题更健全的框架，以控制权转移作为收入确认基础能够消除现行准则下对风险与报酬转移时点判断的分歧，较好地规范房地产行业的收入确认。随后，进一步分析了新收入准则在实施过程中可能遇到的问题，并从准则制定部门以及特殊行业两个角度提出了针对性的建议。

【关键词】 新收入准则； 收入确认； 房地产行业

【中图分类号】 F235.19 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0011-04

一、引言

收入作为决定企业利润的重要因素，对企业财务状况与经营成果的评价起到十分关键的作用，是管理者进行内部决策的依据，同时也颇受各利益相关者的关注。为了加强主体业绩与财务状况的可比性，建立一套统一的收入确认准则尤为重要。目前，我国企业主要采用财政部2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》来规范实务中的收入确认方式。随着市场经济的不断发展以及交易事项的日益复杂，现行准则在收入确认、计量以及信息披露方面存在的缺陷愈发突出，譬如各种收入类型的边界划分、总额法与净额法的区分以及商品所有权上的主要风险与报酬转移的判断等，都从客观上对收入准则的修订提出迫切要求。为了消除现行准则的不足以及保持与国际会计准则①持续趋同，我国财政部启动了收入准则的修订项目，在经历前期准备、起草、公开向社会各界征求意见、试点测试与修改完善等阶段后，于2017年7月正式发布了经修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。

新收入准则的实施预期会影响许多行业，尤其是电信、软件、房地产以及工程与建造类企业[1]。其中，房地产企业一直以来因其销售过程的特殊性而在收入确认方面备受争议，至今实务中也依然存在处理方式不规范的情形。国內众多学者曾基于现行准则对房地产行业合理的收入确认时点展开研究，但目前还少有文献结合新收入准则来具体探讨上述问题。本文在比较新旧收入准则差异的基础上，重点以房地产行业为例分析新收入准则所带来的重大影响，并对准则实施过程中可能遇到的问题提出建议。

二、新收入准则与现行准则的差异

新收入准则将现行收入准则与建造合同准则纳入同一框架，确立了与IFRS 15相似的“五步骤”收入确认模式，以此来规范一切基于合同所产生的收入。该模式的核心思想为：企业应当在完成合同中约定的履约义务，即在商品或服务（以下简称“商品”）控制权转移时确认收入[2]。这也就意味着，新收入准则的收入确认原则较现在发生了根本性的改变，必将对许多行业带来深远而重大的影响。比较新收入准则与现行准则之间的差异能够加深对新收入准则的理解，以更好地将其应用于实务。本文主要从以下四方面来分析新收入准则的具体变化。

（一）基于控制权转移的时点确认收入

新收入准则与现行准则之间本质的差异在于收入确认标准的改变。现行准则下，销售商品收入将与商品所有权上的主要风险与报酬转移作为收入确认条件，而提供劳务与建造合同收入则主要采用完工百分比法来确认收入。由于实务中很多情况下难以准确判断收入划分的边界以及风险与报酬转移的时点，导致不同的企业出现处理不一致的情形，从而影响到会计信息的可比性。因此，新收入准则摒弃了现行准则规则导向的制定理念，而是基于合同从原则导向出发建立了一套明确、统一的收入确认体系。

新收入准则首先对“合同”做出了详细的界定，包括合同的概念、企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间先后订立两份或多份合同合并处理所需满足的条件以及合同变更具体处理情形。其次，明确了企业应如何识别合同中的履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是某一时点履行，具体判定方式如图1所示。关于履约义务，倘若企业向客户承诺的商品可明确区分，应将其作为单项履约义务，否则应合并进行处理，这是会计主体收入确认的关键判断。

新收入准则还对如何判断企业是否已将相关商品的控制权转移给客户做出了进一步的指引，从而减少人为判断的空间，提高判断结果的一致性。如果发生诸如，企业就该商品享有现时收款权利，企业已将该商品的法定所有权转移给客户，客户已实际占有该商品，企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，客户已接受该商品等迹象，表明商品的控制权发生了转移[3]。

（二）基于交易价格计量收入

现行准则针对不同的收入类型以不同的收入计量标准来规范，无法满足规定条件的则不予确认。而新收入准则中指出统一以交易价格来计量收入。交易价格是指企业向客户转让商品时预期有权收取的对价金额（不包括代第三方收取或者预期退还的款项），旨在提高收入确认的及时性与准确性。在确定交易价格的过程中，可变对价的最佳估计数以及可实现性判定是一大难点，涉及到管理层的重大判断。此外，还应着重考虑合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

（三）明确特定交易的收入确认与计量

与现行准则相比，新收入准则修正了附有销售退回条款的销售收入确认方式[4]，要求企业将预计退回商品转让时的账面价值在扣减后期因收回该商品预计发生的成本（例如由企业承担的运输费、退回商品的价值减损等）后的金额确认为一项资产；对于附有质保条款的销售、作为主要责任人或代理人的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、预收款项、收取无需退回的初始费等特殊交易或事项给予了更加明确的指引，进而避免实务中出现操作模棱两可或者无据可查的情形。endprint

（四）细化收入的列报与披露

我国现行准则下，企业财务报告披露的收入信息不够充分，与其他项目之间的关联有待增强。以房地产企业为例，由于其建设周期非常长，在房产完工并验收合格抑或是实际交付时瞬时确认收入存在会计信息滞后、资产负债率畸变等问题[5]。目前上市公司财务报告中仅仅是披露当期确认收入的金额以及确认标准，使得报表使用者并不能对企业所有的在建项目目前的状态有一个清晰的认识，进而影响到他们的判断与决策。新收入准则下，企业履行的履约义务超过客户所付款项时应在资产负债表中列示合同资产，反之则应列示合同负债；企业拥有的无条件向客户收取对价的权利作为应收款项单独列示。同时，新收入准则还规定企业应当披露与本期收入、应收款项、合同资产和合同负债账面价值、履约义务、分摊至剩余履约义务的交易价格等相关的详细信息，以及与合同成本有关的资产信息，大大提高了会计信息的透明度。

三、新收入确认模式在房地产企业中的具体应用

根据现行准则规定，房地产行业应当使用完工确认法进行收入确认，只有在代建房产时才能使用完工百分比法。由于房地产行业销售过程的特殊性，业界对准则的理解以及做出的职业判断不尽相同，不同企业在收入确认时点方面存在一定差异[6]。有些房地产企业认为房产完工并验收合格即达到合同规定的交付条件，且之前已经收到了客户的首付并约定了后续的收款方式，那么即使房产还未实际交付至客户手中，客户一般情况下也并不存在退房的理由，此时风险与报酬已经转移，可以确认收入；而有些房地产企业则认为在实际交付之前，房屋出现毁损、灭失等情况需要自身承担损失，此时风险尚未转移，因而须在实际交付后确认收入；还有一部分企业并未在报表中披露其具体的收入确认时点，当房产完工并验收合格与实际交付的时点跨期时，就给了他们操纵利润的空间。那么新收入准则能否解决上述问题呢？准则的变化究竟会给房地产企业带来怎样的影响？本文将结合房地产企业住宅销售业务的案例来进行具体分析，以加深对新收入准则的认识与理解。

例：甲房地产企业于20×8年1月1日开工建设S小区N期工程，20×8年5月31日取得商品房预售许可证。20×8年6月1日起，甲企业对该商品住宅楼开盘预售。20×8年7月1日，甲企业与客户乙签订了《房屋认购协议书》，向客户乙销售1套精装商品房并赠送与之配套的地下停车位，共计480万元。双方对商品房的装修标准进行了较为详细的约定。甲方需要在20×9年4月30日前完成精装商品房与停车位的交付。根据商业惯例，该套精装商品房的市场售价为460万元，地下停车位为40万元。

合同规定：乙方在合同签订日预付162万元定金，剩余款项分6期付清，分别在接下来3年每半年支付63万元。20×8年12月31日，S小区N期工程完工80%。至20×9年3月31日，商品房及地下停车场等配套设施竣工并验收合格。20×9年4月15日，甲方将合同指定的精装商品房以及地下停车位交付给乙方。本例中暂不考虑各项税费。

以下将分两种情形进行分析。

情形一：合同及补充协议条款约定，如果乙方因甲方不履行义务之外的原因终止合同，需要向甲方支付违约金；如果甲方违约则双倍赔款。

1.新收入准则下的处理方式

（1）识别合同

新收入准则要求双方签订的合同具有商业实质且企业很可能收回转让商品的对价。上述合同对于甲乙双方的权利与义务进行了明确的规定，商品售价以市场价格为基础，付款条款清楚，乙方支付了定金且没有迹象表明乙方无力支付后续的款项，具有商业实质，因而该合同符合新收入准则中对于合同的定义。

（2）确定合同中的履约义务

识别各项履约义务的关键判断在于甲方向乙方转让商品的承诺是否可明确区分。上述合同中，关于商品房装修部分的条款，由于精装修是商品房的一个组成部分而不是独立存在的，甲方为乙方提供精装修的承诺并不能与商品房单独区分；关于赠送地下停车位的条款，等同于和商品房进行捆绑销售，乙方能够单独从中受益，且停车位与商品房不具有高度关联性。因而此处一共有两项履约义务，分别是甲方向乙方交付精装修商品房与地下停车位。另外根据补充条款，甲乙双方均有权终止合同而只需要向对方支付一定金额的违约金，因此只有当商品房与车位实际交付，即乙方获得控制权时才能确认收入。

（3）计量交易价格

交易价格是企业履行履约义务而预期有权收取的对价，参照合同条款与商业惯例来确定。根据上述案例，合同总价为540万元，商品房与车位的现金销售总价为480万元，承诺对价与现金售价差距较大，且资产控制权转移的时点与乙方后续付款之间的时间间隔超过1年，可判断该合同中存在重大融资成分；对于先期付款的162万元，也应在资产控制权转移时予以确认，由于两者时间间隔不足1年，此处采用无须进行调整的实务简便方法，以商品房与车位的现售价计量交易价格。

（4）将交易价格分摊至各项履约义务

该合同销售总金额为480万元，并将该交易价格根据商品房与车位的单独售价进行分摊，其中精装修商品房441.6万元，地下停车位38.4万元。

（5）履约义务完成，确认收入

20×9年4月15日，甲方确认销售精装修商品房与地下停车位的收入，具体会计处理方式如下：

20×8年7月1日，甲企业收到预付款，此时甲企业未履约，不确认收入。

借：银行存款 162万

贷：预收账款——客户乙 162万

20×8年12月31日甲企业收到第一期房款63万元，同时對合同金额与现售金额的差额60元万进行摊销。根据插值法计算实际利率i：162+63×（P/A，i，6）=480，计算得i=5.18%。

借：银行存款 63万

贷：预收账款——客户乙 63万endprint

借：预收账款——客户乙 60万

贷：未实现融资收益 60万

借：未实现融资收益 16.47萬（318×5.18%）

贷：财务费用 16.47万

20×9年4月15日商品房与车库交付至乙方手中，此时控制权转移，分别确认两项履约义务的收入。

借：预收账款——客户乙 165万

长期应收款——客户乙 315万

贷：主营业务收入——精装商品房 441.6万

——地下停车位 38.4万

20×9年6月30日，甲企业收到第二期房款63万元，并摊销未实现融资收益14.06万元。以后每期以此类推，未确认融资收益的摊销额分别为11.52万元、8.85万元、6.05万元、3.05万元。

借：银行存款 63万

贷：长期应收款——客户乙 63万

借：未实现融资收益 14.06万

贷：财务费用 14.06万

2.现行准则下的处理方式

根据甲乙双方的购房合同，客户乙既无法在建造工程开始前规定房地产设计的主要结构要素，也不能在建造过程中决定房屋的主要结构变动。因此甲企业不能根据建造合同准则的规定采用完工百分比法确认收入，而应根据收入准则，在商品房与车位所有权上的风险与报酬转移时予以确认。在本例中，甲企业可以选择在整个工程竣工并验收合格或是实际交付时确认收入，合同约定的金额与现售金额之间的差额在合同期间内进行摊销。

情形二：甲方销售给乙方的精装商品房需要花费较大成本对其进行重新装修才能转售给其他客户，合同及补充协议条款约定，除非甲方不能按约定履行义务，否则乙方不能退款，且甲方有权要求乙方支付已完工部分的对价。

1.新收入准则下的处理方式

首先，该精装商品房转让给其他客户的代价非常大，符合不具有可替代用途的定义；其次，如果乙方因甲方不履行义务之外的原因终止合同，甲方有权就截至目前已完成的工作获得报酬，该报酬不仅仅是已发生的成本或甲方因终止合同产生的潜在利润亏损，而且涵盖了甲方针对已完成工作发生的成本加上合理的毛利，因此满足新收入准则中对“在一段时间内履行的履约义务”判定条件，应在资产负债表日使用完工百分比法确认收入。具体处理方式如下：

（1）20×8年12月31日，N期工程完工80%，甲企业应根据完工进度确认收入。

借：预收账款——客户乙

192万（225×80%+60×20%）

长期应收款——客户乙

252万（255×80%+60×80%）

贷：主营业务收入——精装商品房 353.28万

——地下停车位 30.72万

未实现融资收益 60万

（2）20×9年3月31日，商品房及地下停车场等配套设施竣工并验收合格，此时确认剩余20%的收入。

借：预收账款——客户乙 33万

长期应收款——客户乙 63万

贷：主营业务收入——精装商品房 88.32万

——地下停车位 7.68万

其他处理同情形一。

2.现行准则下的处理方式

自甲乙双方签订的合同生效时起，虽然商品房与车位的主要报酬已经转移，但我国相关政策规定了购房者有权选择退房的特定情形，譬如房屋在交付前出现质量问题、不符合国家规定交房条件等状况发生时，房地产企业需要承担违约责任，此时风险并未转移。因此，甲企业依旧不能在预售阶段确认收入，处理方式与情形一并无区别。

通过上述案例可以发现，现行准则一来导致房地产行业的收入确认时点存在自由选择空间；二来灵活度较低，例如预售业务只能在某一时点确认收入，某些时候并不能很好地反映交易事项的实质。相较而言，新收入准则提供了一个应对收入确认问题更健全的框架，以控制权转移作为收入确认基础解决了现行准则下风险与报酬转移时点难以判断的困难，同时结合广泛的披露新要求，能够较好地对房地产行业的收入确认起到规范作用。

四、结论与建议

收入准则的修订改变了房地产行业进行收入确认与计量的整体思路，面对不同情境，能够在新收入准则的指引下找到合理的处理方式。今后房地产的销售不再只能在某一时点确认收入，而是当满足一定条件时能够在某一时间段内逐步确认，未满足履约义务的部分也可能推迟确认收入，使得收入确认的方式更加契合交易事项的真实情况。同时我们也需要注意到，合同条款的变化对于收入确认与计量所造成的影响是巨大的，上述案例中的合同设定较为简单明了，能够比较容易地识别出履约义务并进行交易价格的分摊，然而实务中许多交易事项非常复杂，合同中可能存在众多履约义务，此时逐项分辨、合理划分履约义务就面临比较大的困难。此外，新收入准则涉及非常多的会计估计，灵活性大大提高，各企业财务人员进行主观判断的专业性及合理性非常重要。因此，虽然新收入准则能够极大程度上规范越来越复杂的交易与事项，弥补现行准则所存在的局限性，不过随之而来的各项问题也需要引起人们注意。

为了应对新收入准则实施过程中可能存在的问题，本文主要从准则制定部门和企业等相关方提出一些建议：就准则制定部门而言，有必要在新旧准则衔接期间成立专项工作组，加强实施指导，动态跟踪收入准则变化对企业经营所产生的具体影响，鼓励企业及时反馈在实际应用过程中遇到的问题，以进行针对性的解释指引。就房地产等受准则变化影响较大的特殊行业而言，相关部门首先应根据自身业务特点加紧学习新收入准则，尽快优化会计流程并升级信息系统，提早为新准则提供良好的施行环境；其次，未来在拟定合同时应当注意其中的条款在新收入准则下是否有新的含义，所包含的履约义务是否清晰并易于识别，后续是否会对收入的确认与计量产生影响；最后，新收入准则对会计估计以及信息披露提出了更高的要求，企业财务人员需要不断提高自身的专业技能与职业判断能力。

【参考文献】

[1] 贾茜.对我国收入准则征求意见稿的分析[J]. 财会月刊，2016（13）：19-21.

[2] 胡娟，张霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015（3）：29-31.

[3] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第14 号——收入》的通知[A].财会〔2017〕22号，2017-07-05.

[4] 卜华，张晓辉.对《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》的探讨[J].会计之友，2016（12）：67-69.

[5] 叶建芳，薄昀.议房地产企业收入确认方法[J]. 会计之友，2012（22）：76-81.

[6] 易平良.收入确认的会计职业判断——以房地产销售收入确认为例[J].中国注册会计师，2014（7）：112-118.endprint