“营改增”对有形动产融资租赁业务税负的影响分析

（晋城职业技术学院财经系山西晋城048000）

一、引言

有形动产融资租赁，分为直接融资租赁和融资性售后回租租赁。直接融资租赁是由承租人选择租赁物及供货人，由出租人购买租赁物并提供给承租人使用，承租人分期支付租金，租赁期满，租赁物的所有权由出租人转移到承租人的行为。融资性售后回租租赁是由承租方将资产出售给融资租赁企业，再从融资租赁企业租回的行为。

2013年8月1日以前，融资租赁业务征收营业税，税率为5%，采用差额计税方法。融资租赁业务不区分直接融资租赁及融资性售后回租租赁，皆以向承租者收取的包括残值在内的全部价款和价外费用，减除出租方承担的出租物实际成本后的余额为营业额。实际成本包括租赁物购入价、包含增值税在内的各种税费，以及本外币借款利息。2013年8月1日以后，“营改增”由试点地区推向全国，但在2016年5月1日以前，仅在部分行业实施。本文将2013年8月1日以后的增值税改革分为两个阶段，第一阶段是2013年8月1日至2016年4月30日。该阶段，无论是直接融资租赁，还是融资性售后回租租赁，增值税税率皆为17%。第二阶段是2016年5月1日以后。该阶段，营业税全面改征增值税。根据财政部、国家税务总局《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）规定，自2018年5月1日起，有形动产直接融资租赁增值税税率为16%，售后回租融资租赁归入金融服务中的贷款服务，增值税税率为6%。

二、有形动产融资租赁业务增值税相关规定

（一）直接融资租赁业务

1.出租方。对于出租方，有形动产直接融资租赁的税收政策，两阶段基本相同，分别体现在财税［2013］106号及财税［2016］36号中。 根据财税［2013］106号，出租方提供有形动产直接融资租赁服务，计税依据为收取的全部价款和价外费用，扣除支付的本外币借款利息、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额；根据财税［2016］36号及财税［2018］32 号，出租方提供有形动产直接融资租赁服务以取得的全部价款和价外费用，扣除支付本外币借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为计税依据。两个阶段都无须扣除购买租赁物的本金，这是因为，直接融资租赁业务中，租赁物进项税额可以抵扣，本金无须在差额计税扣除项目中扣除。第二阶段相比于第一阶段，扣除金额减少了保险费、安装费，这是因为，第一阶段的金融业及建筑业尚未改征增值税，无法取得增值税专用发票，为不增加税负，出租方差额计税扣除项目仍须包括保险费及安装费；第二阶段全面“营改增”后，保险费及安装费对应进项税额可以抵扣，差额计税扣除项目不再包括两类费用。

2.承租方。增值税差额计税，根据财政部《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），其销项税额采用全额开票的方式。因此，承租方支付给出租方的全部价款及价外费用，其相应进项税额皆可抵扣。

（二）融资性售后回租租赁业务

1.出租方。出租方提供有形动产融资性售后回租服务，两个阶段的增值税政策有相同之处，也有不同之处。相同之处有两点。（1）计税依据相同。根据财税［2013］106号及财税［2016］36号文，第一阶段，出租方提供有形动产融资性售后回租服务，计税依据是收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的本外币借款利息、发行债券利息后的余额；第二阶段，出租方提供该项业务，计税依据是全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的本外币借款利息、发行债券利息后的余额。第一阶段全部价款及价外费用包括本金，计算计税依据时扣除；第二阶段全部价款及价外费用不含本金，计算计税依据时不再扣除。对于出租方，两个阶段增值税计税依据的计算结果完全相同。另外，根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号），承租方出售作为售后回租租赁物的资产，不属于增值税征收范围。对承租方出售该租赁物的行为不征收增值税，出租方购入时亦不能抵扣进项税额。这是两个阶段出租方的计税依据中不包括本金的原因。（2）对本金的开票处理相同。承租方向出租方支付的本金部分，不能抵扣进项税额。根据财税［2013］106号及财税［2018］32号，融资性售后回租租赁的出租方向承租方收取的有形动产价款本金，可以开具增值税普通发票，不得开具专用发票。两个阶段税收政策的不同之处是税率的变化。融资性售后回租租赁业务，第一阶段，税率为17%，第二阶段，税率为6%。

2.承租方。如前所述，增值税第一阶段，承租方向出租方支付的本金部分，不能取得增值税专用发票，因此本金部分不能抵扣进项税额，其余价款及价外费用取得增值税专用发票后可以抵扣进项税额。增值税第二阶段，由于该类业务由服务业中的租赁服务税目归入金融业的贷款服务税目，税率由17%降为6%。根据财税［2016］36号，购入贷款服务的进项税额不能抵扣。因此，承租方支付的所有价款及价外费用，均不能抵扣进项税额。

（三）税收优惠

根据财税［2013］106 号及［2016］47 号，在境内从事有形动产直接融资租赁及融资性售后回租租赁业务的增值税一般纳税人，在2016年4月30日以前，其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。其中的实际税负，是纳税人当期提供应税服务实际缴纳增值税额占当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

对于该政策，有观点认为，计算出租方实际税负的分子部分应为其向承租方收取的全部价款和价外费用减去本金的金额。笔者认为这是不正确的。理由有两点：一是政策上，财税［2013］106号明确规定实际税负是纳税人当期提供应税服务实际缴纳增值税额占当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。二是原理上，无论是直接融资租赁，还是融资性售后回租租赁，计算实际税负时，作为成本的本金部分对应的进项税额或以差额计税方式扣除，或采用正常抵扣方式扣除。该种计算方法与销售货物时以所得全部价款与价外费用计算销项税额，抵扣采购成本对应的进项税额相同。因此，有形动产融资租赁业务的计税原理并不具有特殊性。其实际税负的计算亦应采用通用方法，而非特殊方法。

三、有形动产融资租赁业务流转税税负

不同的融资租赁方式与融资租赁主体，不同的纳税时期，其税负有所不同。为便于理解，本文举例分析。

假设长江公司专门从事融资租赁业务，属于增值税一般纳税人，注册资本及实收资本均符合政策规定。长江公司根据承租人黄河公司的要求购入一台设备，增值税专用发票由销售方开具给长江公司。设备含税价4 680（4 640）万元，进项税额680（640）万元；发生运杂费、安装费等费用374.40（371.20）万元，其中共取得进项税额 34（32）万元。 租赁期限为2年，租赁费含税价格共计5 616（5 568）万元，每月收取租赁费金额为234（232）万元。黄河公司亦为增值税一般纳税人，属于生产性企业，适用税率17%（16%）（注：括号内数据为第二阶段，收入相同，税率按16%计算）。

（一）原营业税税负

原营业税政策下，有形动产直接融资租赁及融资性售后回租租赁，计算营业税方法相同，税负相同。出租方长江公司应以其向承租方黄河公司收取的全部价款和价外费用减除其承担的租赁物实际成本后的余额为营业税计税依据。长江公司租赁期内应缴纳营业税为：［5 616-（4 680+374.40）］×5%=28.08（万元）。出租方税负为 0.5%（28.08÷5 616）。对于承租方黄河公司，销售环节需就包含在营业收入中的成本部分5 616万元缴纳增值税，即 5 616×17%=954.72（万元）。 该项业务，承租方增值税税负为17%。出租方、承租方总税负为17.5%。

（二）直接融资租赁业务增值税税负

1.税额计算。

（1）第一阶段。根据财税［2013］106号文，出租方长江公司提供有形动产直接融资租赁服务，以向黄河公司收取的全部价款和价外费用，扣除支付的本外币借款利息、发行债券利息、保险及安装费、车辆购置税后的余额为销售额，购入租赁物的进项税额可以抵扣。长江公司在租赁期内应承担的增值税为：（5 616-374.40）÷（1+17%）×17%-680=81.60（万元）；销项税额为 5 616 ÷（1+17%）×17%=816（万元）。对于承租方，可以抵扣的进项税额为816万元，该部分成本在销售环节作为销售价款的一部分，对应的销项税额为：5 616 ÷（1+17%）×17%=816（万元）。 因此，该项业务，承租方的增值税税负为0。

（2）第二阶段。 根据财税［2016］36 号及财税［2018］32号，出租方长江公司增值税差额计算项目中无须再扣除保险安装费，但保险安装费对应进项税额做正常抵扣处理。长江公司在租赁期内应承担的增值税为：5 568÷（1+16%）×16%-32-640=96（万元）。之所以比第一阶段增加14.4万元（96-81.6），是因为运杂安装费371.20万元未完全取得增值税专用发票。第二阶段承租方可抵扣的进项税额为768万元。

2.税负分析。

（1）认识误区分析。长江公司该项业务原营业税税负为0.5%。“营改增”后，该项业务不含税销售额为：第一阶段收入为 5 616÷（1+17%）=4 800（万元），第二阶段收入与第一阶段相同，为 5 568÷（1+16%）=4 800（万元）。 有形动产直接融资租赁增值税税负，第一阶段为1.7%（81.60÷4 800）；第二阶段为2%（96÷4 800）。但由于存在税收优惠，第一阶段的计算方法不能准确地反映出租方所承担的税额及税负。该计算方法的假设条件是，出租方一次收齐所有价款及价外费用，一次确认销项税额。但根据增值税纳税义务发生时间的规定，分期收款方式下增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期，即出租人分期收取价款及价外费用，分期确认销项税额。由于购入租赁设备的专用发票是一次性取得，出租方在纳税申报时，税务机关并没有强制要求纳税人采用何种扣除方法。目前出租人采用的扣除方法有两种，一种方法是按配比原则将取得的租赁物发票对应的进项税额分期抵扣；另一种是按增值税进项税额抵扣规则一次抵扣。采用一次抵扣，有助于减轻税负。

（2）税负对比分析。为简便起见，假设长江公司未发生其他业务，租赁设备进项税额一次抵扣。有形动产直接租赁方式下，长江公司分期确认销项税额。

第一阶段，每期确认的增值税销项税额为：（5 616-374.40）÷（1+17%）×17%÷24=31.73（万元）。因购入的租赁物进项税额680万元应在认证当期一次性抵扣，进项税额大于销项税额的部分在下期留抵。由此，租赁物进项税额须用21.43期（680÷31.73）的时间抵扣完毕。出租方长江公司从第22期开始就该项业务缴纳增值税。第22期缴纳增值税为 18.09 万元（31.73×0.57），税负为：18.09÷（234÷1.17）=9.05%。 同理，第 23及 24期税负分别为：31.73÷（234÷1.17）=15.87%。 第 22 期应退税为：（234÷1.17）×（9.05%-3%）=12.10 （万元）。 第 23 及 24 期分别退税：（234÷1.17）×（15.87%-3%）=25.74（万元）。出租方长江公司就该项业务共计缴纳增值税：18.09-12.10+（31.73-25.74）×2=17.97（万元）。由此，第一阶段出租方长江公司增值税税负实际为：17.97÷4 800=0.374%。如前所述，对于承租方，该项业务增值税税负为0，双方总税负仍为0.374%。

第二阶段，运杂安装费的进项税额可以抵扣，不再进行差额扣除，每期确认的增值税销项税额为：5 568÷（1＋16%）×16%÷24=32（万元）。由于2016年4月30日以后融资租赁业务的出租方不再享有实际税负超过3%即征即退的税收优惠，无论进项税额采取分期抵扣还是一次性抵扣，不影响最终应纳税额。根据前面的计算，该项业务合计纳税96万元，税负为2%。承租方的增值税税负为0，双方总税负为2%。

（三）融资性售后回租租赁增值税税负

1.税额计算。假设上例中，租赁设备原属于黄河公司，黄河公司购入时发生运杂及安装费371.2万元。黄河公司以4 640万元将设备出售给长江公司，再从长江公司回租，其他条件不变。根据财税［2013］106号及［2016］36号文件，第一及第二阶段，出租方提供有形动产融资性售后回租服务的增值税计税依据金额完全相同。本例中出租方未产生借款利息及发行债券利息。因此第一阶段，出租方长江公司应承担的增值税为：（5 616-4 680）÷（1+17%）×17%=136（万元）。第二阶段，出租方长江公司应承担的增值税为：（5 568-4 640）÷（1+6%）×6%=52.53（万元）。 如前所述，两阶段的出租方收到承租方全部价款及价外费用的本金部分，只能开具增值税普通发票。因此，第一阶段，承租方可以抵扣的进项税额为136万元。第二阶段，承租方购入的是贷款服务，进项税额不能抵扣。

2.税负分析。融资性售后回租租赁方式下，第一阶段，根据国家税务总局2010年第13号公告，承租方向出租方出售租赁物不属于增值税征收范围。因此，租赁物的本金应在计算销项税额时作为差额计税项目分期扣除，承租方不能抵扣本金对应的进项税额。出租方长江公司应承担的增值税为136万元，增值税税负为：136÷4 800=2.83%。未超过3%，不退税。对于承租方黄河公司，由于支付本金部分不能取得相应增值税专用发票，可抵扣进项税额只有136万元。另外，向出租方支付的融资成本936万元（5 616-4 680），该936万元在销售环节对应的销项税额为：936÷（1+17%）×17%=136（万元）。因此，该项业务承租方黄河公司应承担的增值税为0。双方总税负为：2.83%。值得注意的是，融资性售后回租业务约定的本金越高，在融资利息一定的情况下，出租方的增值税税负越低。

第二阶段，出租方长江公司该项业务按贷款服务6%的税率计算缴纳增值税，税额52.53万元，税负为1.09%（52.53÷4 800）。由于2016年4月30日以后不再有税收优惠，不考虑退税的问题。对于承租方黄河公司，完全不能抵扣融资利息部分的进项税额，其支付给出租方的融资成本为928万元（5 568-4 640），该部分成本在销售环节对应的销项税额应以含税成本为计算基数，即：928×16%=148.48（万元）。因此，黄河公司就该项售后回租业务缴纳增值税为148.48 万元，税负为 3.09%（148.48÷4 800），双方总税负为4.18%（1.09%+3.09%）。

该项融资租赁业务各阶段税负见表1。

表1 各阶段融资租赁税负情况表

四、结束语

首先，从税负的角度分析。有形动产直接融资租赁，对于出租方，增值税第一阶段税负最低，这是因为享有3%即征即退的税收优惠政策。增值税第二阶段，由于不再享有上述税收优惠，税负有所提高，超过营业税政策下的税负水平。对于承租方，由于可以抵扣进项税额，税负由营业税下的17%降低到零。融资性售后回租租赁，对于出租方，增值税第一阶段税负最高，这是由于本例中出租承租双方约定的本金较高，出租方增值税税负未超过3%，未能充分利用税收优惠。增值税第二阶段税负降低，是因为税率由16%降为6%。对于承租方，由于贷款服务进项税额不能抵扣，第二阶段税负较第一阶段明显提高。但就增值税第二阶段，即现行增值税政策来看，两种租赁方式下，出租方税负较原营业税税负稍有提高，承租方税负较原营业税税负大为降低。相比于营业税，双方总税负亦大幅降低。

其次，从节税的角度分析。现行增值税政策下，对于出租方，选择融资性售后回租方式较为节税；对于承租方，选择直接融资租赁可以避免增值税负担；对于出租承租双方，亦是直接融资租赁方式总税负较低。因此，双方应尽量选择税负较轻的直接融资租赁方式。对于出租方多承担的税负，双方可在融资租赁合同中的其他项目中予以均衡。另外，若出现承租方以本身固有设备融资的情况，可将该设备以转租赁的形式租回。即实际承租人将固有设备转让给第三人，第三人将设备以直接融资租赁方式租赁给第一承租人，第一承租人进行转租赁，实际承租人以直接融资租赁方式从第一承租人处回租。转租赁的两个租赁环节，其表现形式都是直接融资租赁，目前的税收政策未有对转租赁的直接规定，本文认为应适用直接融资租赁税收政策。由此，可达到节税目的。