营改增不动产进项税分期抵扣会计处理

应仁贵

营改增前销售不动产征收营业税，在全面推开营业税改征增值税试点以后，销售不动产改征增值税。经改革后购买单位随后就产生了不动产进项税额抵扣的会计事项。由于购置不动产的原价较高，其产生的进项税额较大，而购买单位在经营活动中所产生的销项税额又不多。为规范不动产进项税额的抵扣，国家税务总局发布了《不动产进项税额分期抵扣管理暂行办法》（以下简称《办法》）。会计实务中如何准确地执行《办法》的规定，有效地、合理地、合法地实现进项税额分期抵扣，很值得研究。本文对此进行探讨。

一、营改增进项税额分期抵扣会计处理

某企业在营改增以后，新建办公楼1幢，同时，改、扩建原有道路1条，道路原值2万元。两项工程采取包工不包料方式组织施工，在2016年6月份启动，当月产生进项税额的经济业务如下：

1.支付新建办公楼设计费15.9万元，取得认证相符的增值税专用发票金额15万元；税额0.9万元。按规定，新建不动产不论其发生费用是多少，凡属于《办法》规定范围内的购进货物和设计服务、建筑服务，其产生的进项税额均需分2年抵扣。第一年抵扣60%，第二年（即取得抵扣凭证的当月起第13个月）抵扣40%，会计处理如下：

借：在建工程——办公楼 150，000

应交税费——应交增值税（进项税额）5，400

应交税费——待抵扣进项税额 3，600

贷：银行存款 159，000

2.购买水泥400吨，支付货款28.08万元，取得认证相符的增值税专用发票金额24万元；税额4.08万元，验收入库未领用。该项业务属于货币资金向储备资金转化事项，故水泥入库后，应计入“原材料”或“工程物资”科目，其产生的进项税额可在当期全额抵扣。如果后期用于不动产在建工程，应将已抵扣进项税额40%部分予以扣减，计入待抵扣进项税额。会计处理如下：

借：原材料 240，000

应交税费——应交增值税（进项税额）40，800

贷：银行存款 280，800

3.购买实木地板1批，支付货款29.25万元，取得认证相符的增值税专用发票3份，金额25万元；税额4.25万元，地板直接用于新建办公楼，会计处理如下：

借：在建工程——办公楼 250，000

应交税费——应交增值税（进项税额）25，500

应交税费——待抵扣进项税额 17，000

贷：银行存款 292，500

4.购买办公家具1批，支付货款5.85万元，取得认证相符的增值税专发票2份，金额5万元；税额0.85万元。因家具不构成不动产的实体，故其进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：管理费用 50，000

应交税费——应交增值税（进项税额）8，500

贷：银行存款 58，500

5.支付采购员出差住宿费3000元， 取得认证相符的增值税专发票2份，金额3，000元；税额180元，住宿费属于间接费用，其进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：管理费用 3，000

应交税费——应交增值税（进项税额）180

贷：库存现金 3，180

6.领用库存钢材一批，金额10万元，其进项税额在购进当期已全额抵扣，现钢材用于新建办公楼，按规定购进时已全额抵扣进项税额的货物，转用于在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用当月起第13个月予以抵扣。该钢材进项税额为6800元（100000×17%×40%），会计处理如下：

借：在建工程——办公楼 100，000

贷：原材料 100，000

借：应交税费——待抵扣进项税额 6，800

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6，800

提示：上述进项税额转出额应填入增值税纳税申报表附列资料（二）第23栏“其他应作为进项税额转出的情况”（下同）。

7.领用月初购进的水泥50吨，金额3万元，其进项税额在购进时已全额抵扣，现将水泥用于新建办公楼，按规定，其进项税额的40%部分2，040元（30000×17%×40%），应计入待抵扣进项税额，据此，会计处理如下：

借：在建工程——办公楼 30，000

贷：原材料 30，000

借：应交税费——待抵扣进项税额 2，040

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）2，040

8.购买电脑5台，支付货款2.34万元，取得认证相符的增值税专发票金额2万元；税额0.34万元。电脑虽属固定资产，但不属于不动产，《办法》规定：对所有行业企业持有的单位价值不超过5，000元的固定资产，允许一次性计入当期成本。会计处理如下：

借：管理费用 20，000

应交税费——应交增值税（进项税额）3，400

贷：银行存款 23，400

9.购买沙石1批，支付货款1.17万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额1万元；税额0.17万元。沙石直接用于改、扩道路，购买沙石金额已增加道路原值的50%，按《办法》规定，其产生的进项税额需分2年抵扣，会计处理如下：

借：在建工程——道路 10，000

应交税费——应交增值税（进项税额）1，020

应交税费——待抵扣进项税额 680

贷：银行存款 11，700

10.支付道路设计费5，300元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额5，000元；税额300元。设计费直接为改、扩建道路服务，金额未增加道路原值的50%，进项税额可在当期全额抵扣，会计处理如下：

借：在建工程——道路 5，000

应交税费——应交增值税（进项税额）300

贷：银行存款 5，300

11.月末领用水泥20吨，金额1.2万元，用于改、扩建道路，其进项税额在月初购进时已全额抵扣，其领用金额已增加道路原值的50%，按《办法》规定，应将其进项税额816元（12，000×17%×40%）予以扣减，计入待抵扣进项税额，会计处理如下：

借：在建工程——道路 12，000

贷：原材料 12，000

借：应交税费——待抵扣进项税额 816

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）816

12.购买生产用电气器材一批，支付货款11.7万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额10万元；税额1.7万元。电气器材属于生产储备物资，其进项税额在购买当期可全额抵扣，会计处理如下：

借：原材料 100，000

应交税费——应交增值税（进项税额）17，000

贷：银行存款 117，000

13.购买数控车床1台，支付货款23.4万元，取得认证相符的增值税专发票1份，金额20万元；税额3.4万元。数控车床虽需要安装，但可拆迁、移动，不具有不动产特性，其进项税额可在购买当期全额抵扣，会计处理如下：

借：在建工程——数控车床安装 200，000

应交税费——应交增值税（进项税额）34，000

贷：银行存款 234，000

根据上述会计分录，登记“应交税费——待抵扣进项税额”台账如下：

上述台账所记录的2016年6月份产生待抵扣进项税额30，936元，将于2017年6月份实现抵扣，抵扣当月会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）30，936

贷：应交税费——待抵扣进项税额30，936

上述会计分录中所产生的全部进项税额和转出额经汇总后，在当月《增值税纳税申报表附列资料

（二）》中填报如下：

附列资料（二）列示：“当期申报抵扣进项税额合计”136，100 元，应填入增值税纳税申报表（主表）第11栏“进项税额——本月数”；“本期进项税额转出额”9，656 元， 应填入（主表）第14栏“进项税额转出——本月数”，并据此办理纳税申报。

上述附列资料（二）中不动产进项税额，当月《增值税纳税申报表附列资料（五）》中填报如下：

上表“期末待抵扣不动产进项税额”应与待抵扣进项税额台账的期末余额相勾稽。

二、营改增不动产进项税会计处理改进

1.不动产在建工程领料，可视同生产领料，允许按工程进度分次开具领料单，办理领料手续。在月度终了以后，应该将当月所取得的全部领料单，按其不同用途（生产用料、新建在建工程用料、改、扩建在建工程用料、集体福利用料、其他非应税项目用料等）予以归类后，编制原材料领用汇总表，并以各种不同用途的汇总金额作为编制会计分录的依据。如果当期用于改、扩建不动产在建工程的汇总金额，未增加不动产原值50%的，则在购进当期已全额抵扣的进项税额，不需扣减其40%部分；反之，需扣减其40%部分，计入待抵扣进项税额。如果用于新建不动产在建工程均需扣减其40%部分，计入待抵扣进项税额。

2.不动产具有使用寿命长久和价值量大的特性。近年来国内房价上涨很快，早期购买与近期购买存在极大的差异。为了既能方便核算，又能体现税收政策的公平性，建议改按所产生的进项税额的绝对额来界定抵扣期限。如规定改、扩建在建工程，凡发生同一项经济业务（发票日期相同、供应厂商相同、购买品种相同），其产生的进项税额不超过1万元的，允许在当期全额抵扣（按17%税率倒算，其不含税金额不超过5.88万元，税率越低，其不含税金额就越大）；超过1万元的，需分2年抵扣。

3.固定资产的后续支出分为资本化和费用化两类。发生资本化后续支出时，应将该固定资产的账面净值（原值-已提折旧）转入“在建工程”科目，并停止提取折旧，发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。当竣工后再转回固定资产，并重新确定使用寿命和折旧率计提折旧。《办法》规定中的改建、扩建和装饰不动产所发生的费用，均属于固定资产资本化后续支出，会计实务可按《办法》并结合《准则》进行操作。对于修缮固定资产，按《办法》规定，属于不动产在建工程之一，修缮与改、扩建有很大区别。修缮不改变固定资产的结构，只是恢复固定资产原有性能的行为；修缮费用不增加固定资产的价值，属于费用化后续支出。因此，在会计实务中不需将修缮固定资产的净值转入“在建工程”科目，在建工程只归集修缮所发生的费用，并于竣工后，将所发生的大修理费用计入长期待摊费用；将日常修理费用计入管理费用。其产生的进项税额则按《办法》规定予以抵扣。

4.装饰不动产一般有两种情况。一是对新购不动产（毛胚房）进行装饰，这种装饰将增加不动产使用上的方便性、舒适性、实用性、安全性和外表美观性等，这些性能可称为观念价值，故其发生的费用，应视为新购不动产的续建工程处置，其产生的进项税额，需分两年抵扣。二是对原有不动产进行装饰，其产生的进项税额可按改建工程予以抵扣。

全面推开营业税改征增值税试点，是重大创新举措。企业会计人员认真学习贯彻执行相关文件，正确掌握营改增会计处理方法，平稳、有序、顺利推进营改增试点。