关于投资方未等额出资设立被投资企业会计处理的探讨

肖厚发

关于投资方未等额出资设立被投资企业会计处理的探讨

肖厚发

通常情况下，投资方按照达成的投资协议所约定的出资额进行出资，并按实际出资额计算的持股比例享有或分担被投资企业的权利或义务。特殊情况下，投资方实际出资比例与其对被投资企业权利或义务的享有或分担比例可能并不一致，即投资方未对被投资企业进行等额出资，对其如何进行会计处理，本文将以实例对此问题进行探讨。

一、案例背景

2016年初，A公司与B公司以现金为对价发起设立甲公司，甲公司注册资本为100万元，协议约定A公司出资60万元，持股比例60%，且对甲公司拥有控制权；B公司出资40万元，持股比例40%，且对甲公司能够施加重大影响。A公司实际出资100万元，其中60万元确认为实收资本，其余出资额确认为资本公积（资本溢价）；B公司实际出资40万元，等额确认为实收资本。

假如不考虑其他事项，A公司、B公司对甲公司进行投资的会计处理如何进行？

二、分析与结论

（一）A公司的会计处理

A公司在其个别财务报表中，将对甲公司实际出资确认为长期股权投资，并按成本法进行后续计量。

借：长期股权投资——甲公司100

贷：银行存款 100

在出资日编制的合并财务报表中，A公司的会计处理有以下两种选择：

1.处理方法一

A公司的投资成本为1 0 0万元，对甲公司净资产的享有份额=（100+40）×60%=84（万元），差额=100-84=16（万元）。根据《企业会计准则第20号——企业合并》第13条规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。即，A公司将该差额16万元确认为商誉。

借：实收资本 100

资本公积 40

商誉 16

贷：长期股权投资 100

少数股东权益 （100+40）×40%=56

2.处理方法二

A公司的投资成本为100万元，对甲公司净资产的享有份额为84万元，二者的差额为16万元，该差额应视为A公司对少数股东B公司的让渡，即属于合并财务报表层面上的权益性交易，在合并财务报表中冲减资本公积（以A公司个别财务报表中的资本溢价为限），不足冲减的，冲减留存收益。

借：实收资本 100

资本公积 40

资本公积 16（注：在实务中，相同项目可汇总处理）

贷：长期股权投资 100

少数股东权益 56

笔者认为，以上两种处理中，第二种方法更为合理。这是因为：A公司虽然作为母公司将甲公司纳入合并报表的合并范围，但A公司取得甲公司的控制权是通过设立方式而不是从他方（一方或多方）购买，而不是通过企业合并方式取得的。

（二）B公司的会计处理

B公司在其财务报表中，将对甲公司实际出资确认为长期股权投资，并按权益法进行后续计量，其会计处理有以下两种选择：

1.处理方法一

借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 40

贷：银行存款 40

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）（以下简称《第2号准则》）第10条规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。B公司投资成本为40万元，享有的净资产份额=（100+40）×40%=56（万元），差额=40-56=-16（万元），所以，B公司应该将投资成本小于应享有的净资产份额的差额确认为当期损益。即：

借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 16

贷：营业外收入 16

2.处理方法二

借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 40

贷：银行存款 40

B公司投资成本为40万元，享有的净资产份额为56万元，前者小于后者的差额为16万元，该差额不应该确认为当期损益。B公司应根据《第2号准则》第十一条中的相关规定进行会计处理。《第2号准则》第十一条规定：投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

笔者认为，以上两种处理中，第二种方法更为合理。这是因为：B公司取得甲公司股权的方式是设立而不是从他方（一方或多方）购买（注：这里的购买也包括对被投资方直接进行注资），简言之，甲公司在此之前是不存在的。换个角度来看，假如是基于合并财务报表层面来考虑这个问题的话，B公司的投资成本与享有的甲公司可辨认净资产份额的差额不属于商誉或“负商誉”概念。

三、进一步分析

案例资料中的B公司出资的40万元等额确认为实收资本，而A公司却溢价出资，从商业实质上说，这其中可能存在着B公司事实上以按《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定而不能在甲公司个别财务报表中确认为无形资产的某种资源对甲公司进行了出资，那么在A公司与B公司的会计处理又如何进行？

（一）A公司的会计处理

如前所述，虽然该案例不属于企业合并，但该案例涉及了A公司合并财务报表的编制，即使不属于企业合并，但在有关无形资产的确认上，还是存在着相同或相似之处。所以，A公司在其编制的合并财务报表中仍然需要将符合确认条件的某种资源确认为无形资产，并在此基础确认对B公司的让渡，或者B公司对A公司的让渡，此外，还需要考虑递延所得税问题。

假如本案例中B公司事实上还以其所拥有的客户清单对甲公司进行了出资，并假设其公允价值为20万元。但该出资不符合《企业会计准则第6号——无形资产》的相关确认条件（符合无形资产的定义，金额能够可靠计量，经济利益很可能流入企业），不能在甲公司个别财务报表中确认（注：“经济利益很可能流入企业”通常无法判断或不满足该条件）。

A公司在其合并财务报表中：

首先确认无形资产（视同对甲公司个别财务报表进行调整）（合并报表中的无形资产的确认条件：符合无形资产的定义，公允价值能够可靠计量）：

借：无形资产 20

贷：资本公积 20

假设甲公司的企业所得税税率为25%：

借：资本公积 20×25%=5

贷：递延所得税负债 5

A公司的投资成本=100万元，享有的净资产份额=（100+40+20-5）×60%=93（万元），差额=100-93=7（万元）作为权益性交易处理。

借：实收资本 100

资本公积 40+20-5=55

资本公积 7

贷：长期股权投资 100

少数股东权益 （100+40+20-5）×40%=62

（二）B公司的会计处理

根据《第2号准则》第10条，被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。所以，从B公司的角度看，虽然不涉及合并财务报表问题，但是在其个别财务报表中仍然需要考虑B公司的这种“事实上的出资”，并在此基础上计算对甲公司净资产享有的份额。不仅如此，B公司在后续确认对甲公司实现的净损益享有的份额时还应该考虑这个问题（注：这些调整或考虑都是在“表外”进行，即不是通过“有形”的会计分录来体现的）。

假如本案例中B公司事实上还以其所拥有的客户清单对甲公司进行了出资，并假设其公允价值为20万元。甲公司的净资产公允价值=100+40+20-5（注：假设甲公司的企业所得税税率为25%）=155（万元），B公司的享有份额=155×40%=62（万元），而B公司的投资成本为40万元。所以：

借：长期股权投资——甲公司（其他权益变动） 22

贷：资本公积——其他资本公积22

作者单位：华普天健会计师事务所（特殊普通合伙）