合并财务报表编制中盈余公积的确定方法分析

寇红玉

（中国电子科技集团公司第十二研究所，北京 100015）

2007年1月1日起，企业会计准则体系逐步在各类公司范围内施行，有关合并财务报表的会计处理规定发生了较大变化。但就在合并财务报表中如何合理反映母子公司计提的盈余公积对利润分配的制约作用这一问题没有明确规定。在合并财务报表编制过程中，当母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目相抵销时，将子公司盈余公积的数额全额抵销。当母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵销时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵销。根据我国公司法规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均按照公司法规定分别计提盈余公积。为了在合并财务报表中合理反映母子公司当期提取盈余公积数额和累计形成盈余公积数额，近年来有两种确定方法。

一、全额补提子公司盈余公积

全额补提子公司盈余公积是指在将母公司长期股权投资与子公司所有者权益部分进行抵销处理后，再将已抵销的子公司盈余公积按母公司所持有子公司股份比例进行恢复。

1、此方法的确定依据

这种盈余公积的确定方法是从法律主体角度出发的，即作为法律主体单个公司而言，符合我国公司法规定。根据我国公司法要求，公司分配当年净利润前，应当提取净利润的10%作为公司法定公积金，以限制股东对留存收益的分配。

2、此方法的不足

这种盈余公积的确定方法在恢复盈余公积时不仅需要恢复子公司当期计提的盈余公积，还需要恢复子公司以前年度累计计提的盈余公积，并相应调整年初未分配利润。从整个企业集团来看，当母公司针对子公司长期股权投资取得分配利润即形成母公司净利润并以此计提了盈余公积时，实际上相当于对子公司净利润计提盈余公积存在重复。在恢复子公司以前年度盈余公积时，有可能导致合并财务报表中年初未分配利润出现赤字，使报表使用者误以为企业集团存在以前年度未弥补亏损的情况，从而对报表使用者产生误导。例如：

假设某企业集团由甲、乙两家公司组成，乙公司为甲公司的全资子公司。2007年1月1日，甲公司所有者权益总额为6300万元，其中股本为4000万元，资本公积为800万元，盈余公积为1000万元，未分配利润为500万元。乙公司所有者权益总额为3900万元，其中股本为2000万元，资本公积为500万元，盈余公积为900万元，未分配利润为500万元。两家公司2007年净利润分别600万元和1000万元，分别按照10%计提了盈余公积60万元和100万元，乙公司向甲公司分配利润600万元，当年未作其他利润分配。

2007年底编制合并财务报表时，将甲公司对乙公司长期股权投资恢复权益法核算后，首先对母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目进行抵销：

借：股本（乙公司） 2000

资本公积（乙公司） 500

盈余公积（乙公司） 1000

未分配利润（乙公司） 800

贷：长期股权投资（甲公司）4300

其次对母公司内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目等进行抵销：

借：期初未分配利润（乙公司）500

投资收益（乙公司净利润中甲公司按投资比例所占有的数额） 1000

贷：提取盈余公积（乙公司） 100

应付利润（乙公司） 600

未分配利润（乙公司） 800

最后恢复乙公司计提的盈余公积：

借：期初未分配利润（乙公司以前年度提取的盈余公积中甲公司按投资比例所占有的数额）900

提取盈余公积（乙公司当年计提的盈余公积中甲公司按投资比例所占有的数额）100

贷：盈余公积（乙公司） 1000

根据这种确定盈余公积方法编制的2007年度合并财务报表中盈余公积项目余额为甲公司与乙公司盈余公积之和，即为900万元+1000万元+100万元+60万元＝2060万元；年初未分配利润项目余额为500万元-900万元＝-400万元，即该集团在2007年度合并所有者权益变动表中年初未分配利润项目为-400万元，出现了巨额赤字，使报表使用者误以为该企业集团以前年度存在400万元的未弥补亏损。而本例绝不是未弥补的亏损，实际上是因为对子公司净利润计提的盈余公司存在重复。而在恢复子公司计提的盈余公积时，用重复计提的部分盈余公积冲减了以前年度的未分配利润，夸大了子公司提取的盈余公积对母公司股东利润分配的限制作用，对报表使用者产生了误导。2007年度该集团母公司（即甲公司）的净利润600万元其实完全来源于其子公司（即乙公司）的利润分配。而在其净利润基础上计提的60万元盈余公积，在子公司计提盈余公积时已经计提过了。也就是该企业集团在2007年度重复计提了60万元的盈余公积。如果以前年度也存在类似情况，那么由此确定盈余公积的方法与实际情况不符。

二、完全不补提子公司盈余公积

完全不补提子公司盈余公积是指在将母公司长期股权投资与子公司所有者权益部分进行抵销处理后，仅以母公司个别财务报表中盈余公积金额数作为合并财务报表中盈余公积金额数（这是目前编制合并财务报表时确定盈余公积的方法）。

1、此方法的确定依据

《企业会计准则讲解2008》中提出在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，在当期合并财务报表中不需再将已抵销的盈余公积的金额调整过来。并要求应当关注合并所有者权益变动表中"未分配利润"的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积中归属于母公司的金额进行单项附注披露。

2、此方法的不足

此方法完全否认了子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润的限制，认为对母公司股东的利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。

（1）母公司对应于对子公司投资收益部分提取的盈余公积不低于子公司所提取的盈余公积中母公司所占有的数额。此时子公司提取的盈余公积已包含在母公司提取的盈余公积之中，这种情况下在合并财务报表中只列示母公司提取的盈余公积，对母公司股东的利润分配不会受到子公司提取的盈余公积中母公司所拥有部分的限制。

（2）母公司对应于对子公司投资收益部分提取的盈余公积低于子公司所提取的盈余公积中母公司所占有的数额（如：母公司自身经营亏损，加上对子公司投资收益后使净利润为正）。这种情况下在合并财务报表中只列示母公司提取的盈余公积，对母公司股东的利润分配将会受到子公司提取的盈余公积中母公司所拥有部分的限制。

所以，在合并财务报表中只列示母公司提取的盈余公积，完全否认子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润影响的方法也是与实际情况不符。

由以上分析可见，在对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益部分进行抵销处理后，无论是全额补提子公司盈余公积方法还是完全不补提子公司盈余公积方法，都存在不足之处。为了更恰当的在合并财务报表中反映股东对该企业集团的可分配利润，我认为在合并财务报表中"盈余公积"项目列示金额不应是母公司提取的盈余公积，也不应是母公司提取的盈余公积与子公司提取的盈余公积简单相加之和。而应分情况列示以下两项之和：1）母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积。2）子公司提取的盈余公积中母公司按投资比例应享有的部分与母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积部分较大者。具体如下：

（一）母公司自身经营利润为正数，而且母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积部分比子公司提取的盈余公积中母公司按投资比例应享有的部分大。这种情况下，母公司提取的盈余公积中已经包含了子公司收益所提取的部分。因此合并财务报表中不需要再补提子公司盈余公积中母公司应享有的部分。合并财务报表中列示的盈余公积即为母公司在个别财务报表中所提取的盈余公积。这样就不会存在盈余公积重复计提的问题，以及过分夸子公司所提盈余公积对母公司利润分配的制约作用。其抵销分录按企业会计准则"合并会计报表"的有关规定作抵销处理：

第一步对母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目进行抵销。借记"实收资本"，"资本公积"，"盈余公积"，"未分配利润"科目；贷记"长期股权投资"，"少数股东权益"科目。

第二步对母公司内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目等进行抵销。借记"投资收益"，"少数股东收益"，"期初未分配利润"科目；贷记"提取盈余公积"，"应付利润"，"未分配利润"科目。

（二）母公司自身经营利润为正数，而且母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积部分比子公司提取的盈余公积中母公司按投资比例应享有的部分小。这种情况下，母公司提取的盈余公积中只包含了部分子公司收益所提取的盈余公积，在编制合并财务报表时应补提子公司提取的盈余公积中母公司所应享有的部分超过母公司对子公司投资收益所提取的盈余公积部分。其抵销分录除按（一）作抵销处理外，还需补提相应的盈余公积数额：借记"期初未分配利润"（以前年度子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分超过母公司对子公司投资收益所提取的盈余公积部分），"提取盈余公积"（本年度子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分超过母公司对子公司投资收益所提取的盈余公积部分）；贷记"盈余公积"科目。

（三）母公司当年自身经营利润为负数，而且母公司提取盈余公积的比例高于或等于子公司提取盈余公积的比例。这种情况下其抵销分录除按（一）作抵销处理外，在合并财务报表中只需列示母公司提取的盈余公积与子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分中数额较大者，即如果母公司提取的盈余公积大于子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分，则不需补提盈余公积；如果母公司提取的盈余公积小于子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分，则需按子公司所计提盈余公积中母公司应享有的部分进行补提：借记"提取盈余公积"科目，贷记"盈余公积"科目。

（四）母公司自身经营利润为负数，母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例。这种情况下，在合并财务报表中"提取盈余公积"科目只需列示子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的金额。即：除按（一）作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积母公司所享有的部分进行补提：借记"提取盈余公积"科目，贷记"盈余公积"科目。

[1]财政部,会计司.《企业会计准则讲解2008》.人民出版社.

[2]毛新述,何玉润.成本法下合并财务报表的直接编制.财务与会计，2008.

[3]戴德明,毛新述.合并财务报表编制中盈余公积抵销分析.财务与会计，2009.