基于低碳审计的碳绩效评价指标体系构建

2017-12-24赵玉珍

中国注册会计师 2017年9期

赵玉珍

基于低碳审计的碳绩效评价指标体系构建

赵玉珍

经济新常态增长模式下，要求经济增长方式由资源低端产品粗放不可再生型增长向生态化创新性精细可再生型增长转变。低碳审计是一项促进企业向这一方向发展的重要监督约束机制。本文根据低碳审计的要求，构建了一套包括评价企业法律政策符合性、评价企业低碳行为和反映企业低碳效果三方面的16个指标，以此作为在低碳审计中所需要的碳绩效评价指标体系，以期促进低碳审计理论与实务的发展，并对企业低碳转型及社会经济环境可持续发展有所裨益。

新常态低碳审计评价指标体系

一、引言

2015年《自然》杂志的一篇文章中的数据显示，2015年全球二氧化碳排放量下降0.6%，其中，作为温室气体排放大国的中国做了重大贡献，中国2015年二氧化碳排放出现大幅度降低。那么中国温室气体是否达到峰值呢？该文章的作者英国东安吉利亚大学廷德尔中心教授勒科赫（Corinne Le Qur ）指出，这在很大程度上取决于中国现状以及如何处理经济，即“新常态”。在新常态经济增长模式下，要求经济增长方式由资源低端产品粗放不可再生型增长向生态化创新性精细可再生型增长转变。而我国目前的企业尤其是重工业企业的发展显然不符合这一要求。为了让企业趋近并最终满足这一要求，低碳审计无疑是一种能促进企业低碳可持续发展的行之有效的监督约束机制。本文基于新常态经济增长的要求，构建符合低碳审计评价需求的碳绩效评价指标体系，以期促进低碳审计理论与实务的发展，并对企业低碳转型及社会经济环境可持续发展有所裨益。

二、低碳审计与碳绩效评价的国内外研究现状

目前，国内外均未建立完善的专门针对企业低碳审计的碳绩效评价指标体系。然而低碳审计与普通的财务审计一样，需要赖以降低风险的审计标准。这一问题受到国内外有关机构及学者的广泛关注。Olson（2010）研究指出低碳审计标准的缺失会增加企业审计的信用风险。部分国际组织也进行了有关低碳审计规范体系构建方面的探索，碳信息披露项目（Carbon Disclosure Project, CDP）从2011年开始，不仅披露碳排放量，而且披露企业碳发展战略、治理、利益相关者沟通和业绩等信息构成的碳绩效领导指数。世界可持续发展工商理事会（WBCSD）与世界资源研究所（WRI）也于2003年发布了《温室气体议定书——企业核算和报告准则》，其宗旨是制定国际认可的企业温室气体核算与报告准则并推广其采纳范围（WBCSD,2004）。国际标准化组织发布了ISO14064-66温室气体系列标准。丹麦政府提出了针对建筑物的碳核算与低碳审计标准。从这些研究成果可见，国外研究关注的重点是环境、生态和福利指标，这些成果都可以作为构建我国企业低碳审计评价指标体系的参考依据。

相对于国外日益重视的碳绩效信息披露与绩效管理，尽管国内企业的碳信息披露与绩效管理明显滞后，但是近年来，研究碳信息披露与碳绩效评价逐渐引起了学者们的注意，如谭德明（2010）、张彩平（2010）等试图通过总结国际碳信息披露经验，构建我国的碳信息披露框架。李雪婷（2012）通过探讨碳信息披露的社会效能来建立我国的碳信息披露制度。贺建刚（2011）则分析了碳信息披露及其透明度对企业碳管理绩效的影响。张彩平（2011）在系统分析我国碳交易市场发展阶段以及趋势的基础上，构建了一个由碳强度、碳依赖度、碳暴露度及碳风险所构成的碳绩效评价体系。王爱华（2016）、张彩平等人（2016）从不同角度提出碳绩效评价指标体系的构建。

综上所述可知，尽管国内外组织和学者已关注碳绩效信息的披露以及绩效的管理，但目前的研究还存在以下缺陷：（1）还没有建立一套全国公认的基于低碳审计的碳绩效评价指标体系，致使低碳审计无法发挥对企业低碳转型及可持续发展的监督约束作用；（2）对企业碳绩效评价的依据、目的、原则等内容还缺乏系统深入的研究，无法为碳绩效评价指标体系的构建提供有力的支撑。为弥补现有研究的不足，本文在前人研究的基础上，分析了基于低碳审计的碳绩效评价指标体系的构建目的、原则及依据，从评价企业法律政策符合性、评价企业低碳行为和反映企业低碳效果三方面构建符合企业低碳审计评价要求的碳绩效评价指标体系。

三、基于低碳审计的碳绩效评价指标体系构建

（一）碳绩效评价指标构建的目的

结合低碳经济发展的要求，低碳审计是一种可以监督约束碳排放的重要手段，低碳审计需要一套科学合理的审计标准，本文认为，碳绩效评价指标可以作为低碳审计的主要审计标准。为此，所构建的基于低碳审计的碳绩效评价指标应在以下方面提供有用信息：（1）评价企业对有关低碳发展的相关法律法规及政策的符合性；（2）评价企业的低碳行为；（3）评价由法律法规及政策和企业低碳行为产生的低碳效果。

（二）碳绩效评价指标构建的原则

1.激励与约束相结合原则

企业的趋利性特征需要激励措施促进其采取低碳行为，然而单方面的激励无法促进企业完全按照法律及政策导向进行低碳转型。因此，在碳绩效指标体系构建中需要激励与约束相结合，既有政府奖励等低碳发展政府扶持力度指标，又可设置法规、政策、技术标准等方面的标杆式约束指标。

2.动态性原则

低碳审计是在动态时间序列中持续评价的过程，是动态的，这就要求在低碳评价的指标体系构建过程中，不仅要构建反映企业当前低碳状况的静态指标，而且更要构建反映企业低碳变动趋势的动态指标。

（三）碳绩效评价指标构建的依据

基于低碳审计碳绩效评价指标体系的构建需要建立在低碳审计评价依据的基础上，本文将低碳审计的评价依据分为以下三个方面：

1.相关法律依据

低碳审计评价的相关法律依据包括：《审计法》、国家审计准则等；《注册会计师法》、中国注册会计师执业准则等；《节约能源法》；《循环经济促进法》；《环境保护法》；《大气污染防治法》；《清洁生产促进法》等。

2.政策规定依据

低碳审计评价的相关政策规定依据包括：《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》；《国务院关于加强环境保护重点工作的意见》；《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》；《煤电节能减排升级与改造行动计划（2014-2020年）》；《节能低碳技术推广管理暂行办法》；《低碳产品认证管理暂行办法》；《“十三五”控制温室气体排放工作方案》；《排污费征收标准管理办法》；《国家重点推广的低碳技术目标》；《工业企业温室气体排放量化方法和报告指南》；《中国发电企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行）》；《中国化工生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行）》；《中国钢铁生产企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行）》等。

3.技术标准依据

低碳审计评价的技术标准依据分为国际标准和国家标准。国际标准包括：ISO14064（国际标准化组织）；GHG Protocol Initiative（世界企业可持续发展协会WBCSD与世界资源研究所WRI）；IPCC《国家温室气体清单指南》（联合国政府间气候变化专门委员会）；PAS 2060:2010（英国标准协会）；EUETS“核查议定书”（国际排放报以协会IETA）；ISAE3410（国际审计与鉴证准则理事会IAASB）等。国家标准包括：《企业能源审计技术通则》；《综合能耗计算通则》；《能源管理体系要求》；《节能监测技术通则》；《工业清洁生产审核指南编制通则》；《工业企业清洁生产审核技术导则》；《电力企业节能降耗主要指标的监督评价》；《水泥生产企业二氧化碳排放量计算方法》；《企业节能规划编制通则》；《单位产品能源消耗限额编制通则》等。

（四）基于低碳审计的碳绩效评价指标体系

1.企业低碳发展的有关法律法规及政策方面的激励与约束指标

（1）环保法律法规及政策规定的符合性

环保法律法规及政策规定的符合性是一项约束性指标。在低碳发展道路上，不排除企业主动的因素，但更多地需要国家通过低碳法律法规及政策的约束和推动。有关低碳发展的法律法规要求企业不使用国家明令禁止和淘汰的生产工艺、装备，不生产国家明令禁止的产品，并要求企业对国家拨付的低碳专项资金专款专用。这一指标下可以设置三项分指标，包括企业工艺设备使用情况及产品是否低碳的符合性指标（可通过审计过程中的符合性测试取得）、二氧化碳排放达标率、碳税水平。第一个指标定性分析企业对国家工艺设备使用及产品生产的禁令是否遵循以及遵守程度。第二个和第三个指标定量分析企业对低碳法律法规及政策的执行程度，其中第二个指标为正指标，指标值越大说明企业执行得越好，第三个指标为反指标，指标值越大，说明企业执行得越差。

（2）环境污染事故预防

环境污染事故预防是一项约束性指标。在国家低碳政策的约束下，企业必须按照国家有关规定采取必要的预防环境污染事故的措施。可以从定性和定量两个方面来分析，定性方面分析企业是否根据其可能发生的污染事故采取相应的措施及其有效性，定量方面分析企业预防环境污染事故的投资支出额。该指标为正指标，指标值越大说明企业预防环境污染事故越积极，效果也会越好。

（3）低碳发展政策扶持力度

低碳发展政策扶持力度是一项激励指标。政府通过低碳发展的相关政策可以引导驱动企业低碳发展，这些政策包括税收减免、直接经济奖励及企业收到的低碳专项资金支持等，这些内容既可用税收减免额、经济奖励额及低碳专项资金额等绝对额指标来反映，也可用税收减免额和经济奖励额占企业收入的比重、低碳专项资金额占企业资产总额的比重等相对数指标来计量。这些指标值越大，说明政府的扶持力度越大。

2.评价企业低碳发展行为的指标

企业在相关法律法规及政策的激励与约束下，为了促进低碳发展会采取相应的措施。为了评价企业的低碳行为，可设置如下评价指标：

（1）企业低碳战略规划的完善度

该项指标是定性指标，可以采用评分评价法进行审核评定。将企业低碳战略规划的完善度分为很完善、完善、一般、不完善、很差五个等级，由审计项目组或其聘请的专家运用评分评价法，根据他们所掌握的企业关于低碳战略规划的数据资料和事实资料进行综合打分，对企业低碳战略规划的完善度进行评价。

（2）碳排放控制措施的有效性

碳排放控制措施的有效性也是定性指标，同样可以采用评分评价法进行审核评定。将企业碳排放控制措施的有效性分为有效、一般、无效三个等级，由审计项目组或其聘请的专家运用评分评价法，根据他们所掌握的企业碳排放控制措施的数据资料和事实资料进行综合打分，对碳排放控制措施的有效性进行评价。

（3）高碳能源投入产出比

高碳能源投入产出比直接反映企业对高碳能源的利用效率，间接反映了企业低碳行为是否积极。高碳能源投入产出比=相关产品产量/高碳能源投入量。指标值计算中，高碳能源投入和企业产出均采用数量指标，去掉价格影响因素，更好地反映了企业能源利用效率，也便于不同时期比较。该指标为正指标，指标值越大，说明企业高碳能源利用效率越高，反过来说明企业在同等产值基础上，高碳能源消耗越低。

（4）新能源与清洁能源利用率及增长率

该指标反映企业用新能源或清洁能源代替高碳能源的程度，新能源或清洁能源取代高碳能源，可以降低企业的碳排放，从而促进企业低碳发展。用新能源或清洁能源投入量/全部能源投入量来计算该指标值，用来评价企业能源投入方面的低碳行为，该指标为正指标，指标值越大说明企业低碳发展行为越积极。同时，可以通过其增长率动态评价企业低碳行为的发展趋势，即用新能源与清洁能源利用增长率来反映企业低碳行为发展趋势。

（5）低碳治理技术改造创新的投资支出及增长率

该指标反映企业在低碳治理过程中在技术改造与创新方面的投资情况及变化趋势。该指标为正指标，指标值越大说明企业的低碳治理行为越积极，越能促进企业低碳发展。

（6）外购低碳产品比重及增长率

该指标用外购低碳产品总额/外购全部产品总额来计算，反映企业全部外购产品中低碳产品所占比重，其增长率反映外购产品比重的变化趋势。该指标用来评价企业采购过程中的低碳行为，该指标为正指标，指标值越大说明企业的低碳行为越积极。

（7）自产低碳产品比重及增长率

该指标用自产低碳产品总额/自产全部产品总额来计算，反映企业全部自产产品中低碳产品所占比重，其增长率反映外购产品比重的变化趋势。该指标用来评价企业产品结构安排方面的低碳行为，该指标为正指标，指标值越大说明企业的低碳行为越积极。

（8）企业二氧化碳捕捉吸收情况

这里所说的二氧化碳捕捉吸收情况包括二氧化碳捕捉技术的应用情况、厂区绿化覆盖率等，就是对已经排放出来的二氧化碳如何处理。企业可以通过捕捉二氧化碳的技术处理在生产过程中排放出来的二氧化碳，也可以通过作为厂区绿化的草地、树木来吸纳二氧化碳，这样可以减少二氧化碳对环境的污染程度。

有关评价企业低碳行为的上述指标中（1）-（7）用来评价企业在努力降低二氧化碳排放的行为（即如何降低二氧化碳排放的行为），（8）用来评价企业在二氧化碳不可避免排放出来后所采取的行为（即对已排放二氧化碳进行处理的补救行为）。

3.企业低碳行为及外部激励监督下的低碳效果指标

（1）环境利益相关者满意度

企业生产经营过程中会对其周围的居民、团体单位等利益相关者产生有利或不利的影响，所以可通过调查企业环境利益相关者对企业行为的满意度来反映企业的低碳效果。该指标用环境利益相关者满意百分比来反映，即满意人数/调查总人数，或者用利用相关者对企业环境满意程度进行打分，计算平均得分来反映。该指标为正指标，指标值越大代表利益相关者对企业环境影响越满意，表明企业的低碳绩效越好。具体数据通过调查问卷的方式取得。

（2）高碳能源消耗降低率

高碳能源消耗降低率是一个动态正指标，是反映企业低碳行为的效果指标。用本期投入高碳能源的降低额除以基期高碳能源投入额来计算。指标值越大表明企业低碳效果越好。

（3）碳经济产值及增长率

本文的碳经济产值用每单位碳排放成本创造的产品价值来计算，即产品总产值/碳排放成本，碳排放成本等于CO2排放量乘以单位排放成本。企业可以通过技术升级或创新、提高资源利用率及提高产品产值等方法来提高该指标，因此该指标反映了企业一系列低碳行为的效果。在此基础上可以通过其增长率来动态反映企业碳绩效的变化方向及趋势。该指标为正指标，指标值越大，说明企业碳绩效越高。

（4）碳减排效率

碳减排效率及降低率用来反映企业通过一系列低碳行为产生的降碳效果及动态变化情况。用CO2排放量/资源投入量来计算碳减排效率，该指标为反指标，指标值越小表明企业的低碳效果越好。其降低率可用本年降低额/基期值来计算，反映企业降碳效果的动态变化。

（5）碳排放强度及降低率

该指标反映每一单位产品产生的二氧化碳排放量，用来反映企业产品的碳排放强度，其降低率反映企业控制碳排放的效果。该指标用CO2排放量/产品产值来计算，其降低率用本期降低额/基期值来计算，降低的越多表明企业减排效果越好。

四、结论

本文首先梳理了前人的相关研究成果，在此基础上，根据低碳审计的要求，以及碳绩效评价指标体系建立的目的、原则以及依据，构建了包括促进低碳发展的有关法律法规及政策等激励约束方面、评价企业低碳发展行为方面和反映企业低碳行为及外部激励监督下的低碳效果方面的16个指标，通过这些指标可以较为全面地评价企业的碳绩效水平。文章的不足之处在于没有针对具体行业或具体企业来运用该指标体系进行案例研究，笔者将在后续的研究中将继续进行某行业或某企业的碳绩效评价案例研究，以弥补本研究的不足。

1.CDP. Carbon Disclosure Project.http://www.cdp.net,2011-2-25

2. WRI/WBCSD. GHG Protocol Corporate Accounting and Reporting Standard.http://www. ghgprotocol.org/standards/corporate-standard, 2004-3-21

3.SEC.Commission Guidance Regarding Disclosure Related to Climate Change, ReleaseNos.33-9106;FR-82.http://www.sec.gov/rules/interp.shtml.2011-2-2

4.周艳坤,谭小平. 我国碳排放权会计准则的最新发展——基于《碳排放权试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》.中国注册会计师.2016(06)

5.王帆,张龙平. 碳排放审计评价制度研究:演进与启示. 中国注册会计师. 2014(03)

6.王爱国.碳绩效的内涵及综合评价指标体系构建.财务与会计. 2014（11）

7.张雪花,李响,叶文虎,张宝安.“全碳排”核算与碳绩效评价方法研究.北京大学学报(自然科学版) . 2015（04）

8.李响,张雪花.基于“全碳排核算”的碳绩效评价方法研究.环境科学与管理. 2014（06）

9.麦海燕,麦海娟.企业低碳水平的动态绩效评价.财务与会计. 2013（01）

10.王爱华，李双双.企业低碳审计DRS模型评价指标体系构建.审计与经济研究. 2016（02）

11.张彩平，张莹.基于资源价值流的碳绩效评价指标及其在钢铁企业的应用.湖南财政经济学院学报. 2016（02）

12.陆正南，冯阳.环境规制对碳绩效影响的门槛效应分析.工业经济技术. 2016（08）