高等学校教育成本核算研究综述

高等学校教育成本核算研究综述

方光正1，王坤2

(1.金陵科技学院商学院，江苏南京211169；2.中原工学院经济管理学院，河南郑州450007)

摘要：以20世纪80年代以来发表的有关高等学校教育成本核算的文献为样本，从教育成本概念、核算对象、核算内容、核算期间、核算方法等方面分析与评述了我国高等学校教育成本核算研究的现状和存在的问题，并提出了改进建议。

关键词：高等学校； 教育成本； 成本核算

收稿日期：2015-01-14

作者简介：方光正(1966-)，男，安徽绩溪人，教授，主要从事财务会计理论研究。

中图分类号：G467

文献标志码：A

文章编号：1673-131X(2015)01-0066-05

Abstract：Taking the published literatures from the 1980s on higher education cost accounting as samples， from accounting concept， accounting object， accounting content， accounting period and accounting methods， this paper analyzes and comments the present situation and existing problems of higher education cost accounting in our country. Furthermore， the author proposed some constructive suggestions for improvement.

Research Review on Education Cost Accounting of Higher University

FANG Guang-zheng1, WANG Kun2

(1.Jinling Institute of Technology， Nanjing 211169， China;

2.Zhongyuan University of Technology， Zhengzhou 450007， China)

Key words: higher colleges and universities； education cost； cost accounting

随着高等教育体制的不断改革和政府对高校投入的持续加大，高校教育成本核算问题已经成为一个社会热点问题，越来越受到政府、学生和家长关注。从20世纪80年代开始，国内学者逐渐重视如何准确、可靠核算与报告高校的教育成本，并对教育成本概念、核算对象、核算内容、核算期间和核算方法等方面展开了大量研究，取得了显著的成果，但与产品成本核算研究相比，研究者人数和文献数明显偏少，研究也缺乏系统性和指导性。

一、高等学校教育成本核算研究现状

(一)教育成本的概念

教育成本概念产生于20世纪50年代末60年代初。关于教育成本的概念，国内学者有着不同的认识。盖浙生在《教育经济学》中提到，教育活动是一种教育服务，教育成本由教育生产者的成本和教育消费者的成本这两部分构成[1]。林文达指出，教育成本就是生产教育所投入资源的价值[2]。王耕通过研究认为，教育过程中所消耗的物化劳动与活劳动的价值形式总和构成教育成本[3]。王善迈认为，社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的以货币形态表现的全部费用就是教育成本[4]。袁连生指出，教育成本是受教育者为了接受教育服务而付出的代价[5]。雷振华、阳秋林通过研究发现，高校教育成本的概念都是以会计学作为基础，以高校作为会计主体，这是狭义的高等教育成本，其仅仅包括了高校所发生的成本，而没有考虑社会和学生家庭所支付的成本。从实质上看，教育成本是教育资源耗费的价值表现形式，它不仅包括以货币支出为表现形式的教育资源价值，即教育的实支成本，而且还包括因这些资源用于教育所造成的价值损失即教育的机会成本[6]。

(二)教育成本的核算对象

对于高校教育成本核算的对象问题，目前国内学者有三种不同的观点：一些学者认为，应该把高校的学生或毕业生作为高校教育成本的核算对象，他们普遍认为学校的主要任务就是培养学生，在进行各种各样的教学统计时，也是把学生作为学校的产品来核算的，因为把知识、能力或者学校提供的教育服务作为学校的产品，都过于抽象，不易于定量分析核算[7-8]；一些学者认为，高校教育的产品是服务而不是学生，应以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为教育成本的核算对象，高校应该把不同学科、不同层次的学生作为不同的教育服务对象，分别核算教育服务量[9-10]；也有学者认为，以学生或服务作为教育成本核算对象，难以核算出院系、专业和班级的教育成本，提出应以最小的教学单元(专业或班级)作为教育成本的核算对象[11]。

(三)教育成本的核算期间

国内学者对教育成本的核算期间这一问题有着不同的看法。关婉君指出，应该以每培养出一届毕业生所花费的时间作为教育成本核算期间[12]。袁连生、张璞、王赣湘则认为，高校的教学业务和学费都是按学年开展与收取的，为了便于核算，应该把学年作为教育成本核算期间[5，13]。陈希原、易长求则认为，把公历年度作为高校教育成本的核算期间更符合国家对会计年度的规定[14-15]。

(四)教育成本的核算内容

目前，国内学者对教育成本的核算内容尚没有形成统一认识。《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(2005年)将高校成本核算从经济内容方面分为人员支出、公用支出、对个人及家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。李胜华、江玉坤认为，按照经济用途可以把教育成本分为人员工资、业务费、公务费、修缮费、折旧费等[16]。《普通高等学校学生标准培养成本计算办法》(2007年)规定：学生标准培养成本分为标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本和标准土地及固定资产使用成本。张红、向桂云认为可以把教育成本分为薪金、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、固定资产折旧费、修缮费、财务费用、其他费用九大项[17-18]。雷振华、阳秋林认为，教育成本核算应该从工资及福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、科研支出、折旧费用这五大方面进行核算[6]。需要关注的是，学者们对科研费用、离退休人员工资、后勤支出是否计入教育成本存在分歧。《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(2005年)规定：科研事业支出按30%计入教育培养成本。田红认为，应该结合学校研究课题和科研经费，把年实际开支的科研经费作为当年科研费用全部计入教育成本[19]。马伟认为，应该按照科研费用实际用途计入教育成本，与培养学生有关的计入教育成本，与培养学生无关的不计入教育成本[20]。也有个别学者认为，科研费用应全部不计入教育成本[21]。对于后勤支出，大部分学者认为，后勤支出是后勤部门给师生员工提供后勤保障的必要支出，应遵循相关性原则，与学生有关的费用(如学生用水用电、校园绿化、房屋维修等)应计入教育成本[22-24]。

(五)教育成本的核算方法

关于高校教育成本的核算方法，学者们争议比较大。由于现行预算会计制度与成本会计之间存在矛盾，王耕提出运用“调整法”，以权责发生制作为日常核算的基础，增加了累计折旧、待摊费用、预提费用、折旧费用四个会计科目，期末按照收付实现制的原则，通过编制调整表的形式对账户进行调整[3]。袁连生提出“双轨制”，在学校采用收付实现制会计核算方法的基础上，同时采用权责发生制模拟核算学校的业务[10]。楚红丽、王晓光等在袁连生“双轨制”的思想框架下也对教育成本核算进行了研究[25-26]。崔邦焱、王守军在“调整法”的思路下，提出遵循权责发生制的原则，对没有实际发生的教学费用在进行成本核算时将其扣除，科研费用按照一定比例计入培养成本，折旧费用分摊到成本核算对象中进行核算[27]。王小男提出了实算法和概算法，实算法与概算法的主要区别是与培养学生无关的费用是否计入教育成本[28]。张宗利却认为，高校教育成本核算可以采用分类法、标准成本法和达标法[29]。近年来，一些学者开始研究基于作业成本法的高校教育成本核算问题，研究者认为，将作业成本法应用到教育成本核算中，不仅具有可行性，而且能有效提高高校的教育资源配置效率[30-31]。

(六)不同类型高校教育成本核算的差异性

近年来，一些学者针对不同类型高校的教育特点，提出了不同类型高校教育成本构成内容应有不同的观点。冯宝军、李延喜、张媛婧对研究型大学教育成本构成进行了实证研究，结果显示：研究型大学教育成本应由人员成本、学生事务成本、公务成本、建设性成本、科研成本及其他成本六部分构成，离退休人员支出和后勤人员支出等为非教育成本[32]。吕春莹结合高职院校教育教学的特殊性，认为高职院校的教育成本应从以下三个方面区别于其他高校：高职院校科研支出少，教师以实践技能教学为主，科研支出不应计入教育成本；教师的各项研修费用与培养高职学生相关，应计入教育成本；学生奖学金、助学金等转移性质的支出是培养学生发生的成本，也应计入教育成本[33]。衣文斌研究了高等医学院校教育成本核算问题，认为高等医学院校教育成本核算的内容应包括人员经费、教育经费、教学辅助经费、管理经费、科研经费、基本建设支出等，而学生的奖学金、助学金和学生住宿饮食方面的支出和补贴不是为教学而发生的，不应计入学校教育成本[34]。

二、高等学校教育成本核算研究评述

(一)主要贡献

从高等学校教育成本核算研究的现状可以看出，我国学者在教育成本的概念、核算对象、核算内容、核算期间和核算方法等方面均进行了大量的研究，取得了显著的成果。对教育成本概念的研究由具体到抽象，由狭义到广义，而且学术界也基本形成了统一的认识，即“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动与物化劳动的总和”。对教育成本核算对象的研究也从传统的以学生或服务为核算对象发展到更加有利于教育成本核算、控制和考核的以专业和班级为核算对象。关于教育成本核算内容的研究，除科研支出是否计入教育成本尚未达成一致认识外，其余的教育成本核算内容已基本达成统一认识。关于教育成本核算期间的研究，也由原来以学制、学年为核算期间逐渐统一到以公历年度作为核算期间，以利于教育成本报告的编制、比较与分析。目前，对教育成本核算方法的研究呈现百花齐放、百家争鸣之势，实务界也将企业成本核算的众多先进方法运用到高校教育成本核算中，并取得了较好的应用效果。

(二)存在的问题

我国学者虽然在教育成本的概念、核算对象、核算内容、核算期间和核算方法等方面取得了显著的研究成果，但与教育成本核算的制度化建设需求相比，差距还很大。

1.对高校教育成本核算理论框架体系研究不足。目前，国内学者的研究大多主要集中于高校教育成本的核算对象、核算内容、核算期间和核算方法等方面，而对高校教育成本核算的核算目标、信息质量要求、核算前提、计量基础等以目标为中心的相互关联、协调一致的概念框架体系缺乏全面系统的研究。

2.对科研支出成本核算研究力度不大。由于我国现行的高校会计制度没有对科研支出核算进行详细的说明和规定，加之对科研支出是否计入教育成本、如何计入教育成本等问题的研究难度较大，2007年以后，与科研支出成本核算相关的研究成果较为鲜见，至目前为止，科研支出是否计入教育成本、如何计入教育成本等问题尚存在较大争议。

3.提出的成本核算操作过程复杂。为了对高校教育成本进行全面且准确的核算，学者们提出的核算程序和核算过程不仅复杂而且操作难度大。

4.对不同类型高校教育成本核算的研究不够深入。我国不同类型高校在管理模式和教育成本构成上存在明显差异，从目前的研究现状来看，对不同类型高校教育成本核算的研究存在两方面的问题：一是研究的高校类型较少，高校分类也不够合理；二是研究方法主要以规范研究和案例研究为主，缺乏针对不同类型高校教育成本差异性的实证研究。

三、对高等学校教育成本核算研究的建议

(一)尽快建立高校教育成本核算理论框架体系

由于我国高校长期缺乏对教育成本的核算，学者们对高校教育成本核算的研究缺乏足够的动力。因此，相比企业产品成本核算的研究成果，高校教育成本核算研究成果比较少，同时，理论界对高校教育成本核算的研究成果也没有进行系统总结，使得我国的高校教育成本核算的理论研究缺乏理论框架的系统性指导，导致我国对高校教育成本核算理论的研究大多是片面和散乱的。因此，建立起高校教育成本核算研究的理论框架体系对进一步深入研究我国高校教育成本的核算具有深远意义。

(二)加强对不同类型高校科研支出成本核算的研究

由于不同类型高校的科研支出在金额、与人才培养的相关性和配比性等方面存在较大差异，因此，深入研究不同类型高校的科研支出成本性质，找出不同类型高校的科研支出成本核算的特殊规律和方法，对科研支出成本核算的实务操作具有较强的现实意义。

(三)加强对高校成本核算实务操作方法的研究

目前，高校成本核算比较复杂，不仅加重了财务人员的负担，而且造成了高校成本核算的信息失真。为了使高校成本核算信息更好地为高校财务管理服务，减轻财务人员的工作负担，在今后的研究中，应把重点放在成本核算的实务操作上，研究出一套简便实用的成本核算方法和程序。

(四)加强对不同类型、不同层次高校教育成本核算差异性的研究

由于不同类型、不同层次高校的社会职能与教学内容明显不同，其教育成本的构成也有所不同，因此，深入研究不同类型、不同层次高校的教育成本核算的差异性，不仅有利于不同类型、不同层次高校教育成本的核算，而且更有利于教育成本的控制与分析。

四、结语

20世纪80年代开始，高等学校教育成本核算问题开始受到理论界的关注，一些学者开始探讨高等学校教育成本的概念、核算对象、核算内容、核算期间和核算方法等问题，但由于缺乏政府和社会对高等学校教育成本相关信息的需求，研究的动力明显不足，因而取得的研究成果也非常有限。1998年以后，随着高等学校的扩招和民办高等教育的发展，高等学校开始重视投入产出效率，社会各界也开始要求高等学校披露教育成本信息。因此，关于高等学校教育成本核算的研究受到了会计理论界的广泛重视，新的研究成果不断涌现，一些研究结论逐渐趋向统一，这为我国高等学校教育成本核算制度的制定提供了扎实的理论基础。但纵观高等学校教育成本核算的研究现状，笔者认为，在高校教育成本核算理论框架体系、科研支出成本化、成本核算实务操作方法和不同类型、不同层次高校教育成本核算差异性等方面，现有研究尚显不足或存在较大争议，相关研究将成为我国教育会计理论界下一步的研究重点。

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(责任编辑：唐银辉)