探讨施工企业执行建造合同准则有关问题以及解决措施

李景凤

摘要：建造合同准则是一项特殊的业务准则，它的颁布实施具有重要的意义，有利于规范建造合同的会计核算和信息披露。本文针对施工企业在执行建造合同准则时面临的有关问题进行初步探讨，并提出了相应的解决措施。

关键词：施工企业 建造合同准则 问题 解决措施

《企业会计准则第15号——建造合同》（简称建造合同准则），是我国会计准则体系的组成部分，它是在原有的建造合同准则的基础上修订而成的，新准则实现了与国际会计准则趋同，在合同费用和收入的确认、合同预计亏损的处理方法和开单结算的账务处理上都有了很大的改革，对建造合同的管理、成本预算和控制以及核算工作提出更高要求。而目前的施工企业的管理水平和建造市场环境还并未与国际趋同，所以企业在执行新建造合同准则过程中，会面临一系列的问题，施工企业如何能够更好地执行新准则，提高企业会计信息质量，这些问题都亟待解决。

一、建造合同准则概述

（一）建造合同

建造合同是指建造一项或多项在设计、技术、功能与用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同根据所承担的风险不同划分为两大类：固定造价合同与成本加成合同。固定造价合同与成本造价合同的风险承担者分别为建造合同承包人与建造合同发包人。使用建造合同具有以下特点：建设周期长；不可撤销性；有明确的客户与资产指向；投资规模大，单位资产价值高；所建造的资产体积较大。

（二）新建造合同准则与原准则比较

新建造合同准则与原准则相比，新准则取消了针对一个会计年度完工的建造合同的核算规定，有利于保证企业会计信息的真实性、可靠性和完整性；新准则增加了合同分立条款，增加了追加资产的建造内容的规定，合同分立增强了合同的可操作性，比原有的规定更为具体全面；新准则还明确了合同收入与合同费用的确认，内容更为清晰、明确；新旧准则在合同收入计量上和披露信息的项目上也存在差异。

二、施工企业执行建造合同准则面临的问题

（一）合同收入的确认

建造合同准则规定合同收入包括两大部分，一是合同初始收入，二是因合同变更、索赔和奖励等形成的追加收入。在符合规定时，合同追加收入才可纳入合同总收入内。但建造合同准则并没有规定因合同变更或索赔等导致的收入减少问题该如何处理。不同的处理方式对当期的利润影响会有很大的不同。在我国，由于合同工作量变更而减少的合同收入一般是由发包方在合同总收入中直接扣减，在会计实务中就对照因合同工作量变更而增加的合同收入的确认方式调减合同预计总收入，这里不存在什么问题。但是由于建造承包商没有履行合同义务而造成的罚款，是作为费用的增加还是收入的减少，这一问题就不明确。

我国在建设项目的投资管理上相对较为严格，承包商和发包方办理工程竣工结算之后，还需要按照工程相关部门的审计结果，针对合同收入进行调整，但是审计过程一般耗时较长。为了对合同收入、费用、损益进行及时确认，将工程施工和工程结算相对应，施工企业往往会选择在审计完成之前就按照竣工结算金额对合同收入进行会计处理。但是最终的审计结果有时会与竣工结算金额之间存在一定差距，这时就需要对两者的差异进行处理。

（二）合同成本的确认

建造合同准则规定合同成本包括两大部分，一是直接费用，二是间接费用，另外还规定了不计入合同成本的相关费用。在实际情况中，影响合同总成本合理客观预计的因素有很多，如市场物价变动、费用消耗定额、项目管理水平和一些不可预见情况等。建造合同工期一般都比较长，所以在建造过程中，如果发生通货膨胀或通货紧缩，会引起生产要素价格的变化，对后期合同成本的准确估计带来很大的难度。另外建造合同准则的实施效果在很大程度上受到内部预算的执行情况的影响，内部预算的执行情况还会影响合同预计成本的准确性。

（三）合同结果的可靠估计

可靠估计合同结果是执行建造合同准则的一个关键问题，也是运用完工百分比确认收入的前提。根据建造合同准则的规定，估计合同结果包括三个方面的内容。一是估计为完成合同尚需发生成本和确认计量已发生成本；二是预计合同总收入；三是估计与合同相关的经济利益能否流入企业。对于第一和第二方面的估计并不是很困难，但对最后一方面的估计，想要准确估计就十分困难，因为它受到外界的影响很大。

（四）合同完工进度的确定

合同完工进度的确定关系到建造合同收入和建造合同费用的确认。施工对象如果比较复杂，要准确确定合同完工进度是很困难的。建造合同准则只提供了确定合同完工进度的方法，即完成工作量比例法、实际成本比例法与测定完工进度法，但并没有明确每种方法适用的范围，由企业自主选择，这就带来了很多的不确定性。

（五）工程质量保证金的核算

在实施建造合同的过程中，建筑承包商应收工程款中有一部分是业主暂扣的项目质量保证金，有的是一次性扣除的，有的是从工程验工计价中分期扣除的。这些质量保证金，只要在质量保证期内工程没有出现合同中所规定的质量问题，都将退还到建筑承包商手里。而在实际情况中，很大一部分企业对质量保证金没有折现，有的企业还对未到期的质量保证金计提坏账准备，这些做法是明显与建造合同准则不符的。

（六）合同损失的预计

预计合同损失会受到很多因素的影响，核算起来会比较复杂。一方面由于合同总收入的确定比较困难，另一方面合同预计总成本也会受到各种因素的影响经常发生变化，所以合同损失预计的准确性难以确定。

三、施工企业执行好建造合同准则的主要措施

（一）完善内部管理机制和责任制度

执行建造合同准则是一项十分复杂的工作，涉及到企业管理的方方面面，施工企业成立一个建造合同准则执行委员会是很有必要的。建造合同准则执行委员会由单位负责人、总工程师、总会计师以及各部门负责人共同组成。各部门之间应当明确分工、互相协调配合，认真分析和确认相关数据信息，确保建造合同核算管理工作的顺利开展。项目部是第一责任主体，应当准确及时的做好统计工作并提供建造合同核算所需的数据和资料。endprint

（二）制定与完善建造合同实施办法

1、合理预计合同收入

施工企业在预计合同收入时，应注意结合事实依据，参照已办理结算的工程价款与实际已收取的工程价款等方面，根据建造合同的业务数量来进行合理预计。在履行合同时，一旦出现合同变更和索赔事项，施工企业应当及时联系客户签订补充合同，并做好变更、索赔、奖励收入等相关方面的确认。企业统计合同总收入时，应当依据项目部门提供的准确有效的合同变更、索赔等资料和合同管理部门提供的建造合同的实际中标价来进行统计。另外，施工企业还需要做好合同风险评估，及时做好计提合同预计损失的工作，保证合同收入的准确核算。

2、合理预测合同成本

施工企业在进行预测合同成本时，如果要做到合理准确的预测，就必须建立一个高效的内部核算制度，给成本核算提供可靠基础。做好内部核算，需要做到以下几点：一是建立各种资料的收发、报废、转移和清查制度；二是在施工过程中，及时反映各项经济业务的真实情况，合理准确地归集与登记为完成合同实际发生的各项成本；三是收集和积累与成本预测相关的资料，形成一套完整可靠的内部定额；四是建立和完善工程量统计工作以及与成本核算相关的各项原始记录；五是完善计量检测设施。

3、合理判断建造合同结果能否可靠估计

在确认和预计建造合同的收入与费用前，首先应当判断建造合同是否能可靠地进行估计。根据这个判断，再按照建造合同准则的规定采取相应的处理办法。例如不能可靠估计，如果合同成本不可能收回的，就应在发生时立即确认为是合同费用，而不确认收入。

4、准确确定合同完工进度

施工企业在确定合同完工进度时应当根据实际情况合理选择完工百分比法，以准确反映企业当期的经营成果。施工企业应当做好成本核算的各项基础工作，可以使用投入测算法，合理确定完工百分比。

5、加强审计与监督

执行建造合同准则时，为避免有人利用漏洞人为地调节收益，建造企业应当加强内部审计与监督，跟踪准则执行的全过程，及时发现和纠正项目上存在的不合理的地方，减少人为因素的影响，提高会计信息的准确性。

6、建立健全信息披露制度

施工企业应当建立和完善与建造合同有关的信息披露制度，遵照建造合同准则的有关规定，准确及时的披露相关信息。

（三）提高人员业务水平

由于执行建造合同准则，需要管理人员有较高的专业水平，因此管理人员应当改善自身的知识结构，努力成为一名复合型的人才，不仅精通本专业知识，还要学习与建造合同相关的知识，这样才能在准则执行过程中更好地发挥作用。

总之，《企业会计准则第15号——建造合同》的颁布实施，是施工企业会计核算的一次深刻改革，将促使施工企业做好建造合同会计核算的各项基础性工作，建立和完善企业管理制度，为施工企业自身以及财务报告使用者提供更为真实可靠和完整的会计信息。我国施工企业面对执行建造合同所带来的问题，应当采取有效措施积极应对，加强自身管理，为企业走向国际市场打下坚实基础。

参考文献：

[1]刘胜.施工企业执行建造合同准则有关问题的探讨[J].生产力研究，2012，（5）

[2]高会平.施工企业执行建造合同准则问题研究[J].商业会计，2013，（24）

[3]董振东.建筑施工企业执行新建造合同准则有关问题的探讨[J].会计之友，2008，（1）endprint