“营改增”对企业财务管理的影响

河北联合大学财务处 晏晓波 刘 磊

从2012年1月1日起，上海市率先在交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”改革试点，从2012年8月1日起，“营改增”试点范围又分批扩大到北京、江苏等8省市，从2013年8月1日起，试点范围又将扩大到全国。到目前为止，各项改革措施有续衔接，相关工作平稳推进，阶段性成效初步显现，但在试点过程中也出现了部分企业税负“不减反增”的现象。企业应关注“营改增”对其财务管理产生的影响，更好地应对这一税制改革。

一、对会计核算的影响

（1）适用税率的变化。“营改增”后，交通运输业的增值税税率变成了11%，除有形动产租赁服务以外的现代服务业的增值税税率变成了6%，有形动产租赁业的增值税率为17%，而此前缴纳的营业税税率分别为3%、5%和5%。单从税率上看，“营改增”后企业适用的增值税税率高于原先来适用的营业税税率，交通运输业上升了8%，除有形动产租赁服务以外的现代服务业上升了1%，有形动产租赁业上升了12%，交通运输业和有形动产租赁业税率的增长幅度较大，如果没有足够的进项税额用于抵扣，税率的增长可能会带来增税效应。而对于试点行业的小规模纳税人来说，由于适用3%的增值税税率，等同或者低于原来的营业税税率，税改前后税负变化不大。

（2）计税基础的变化。“营改增”试点前，企业缴纳的营业税是以营业额为计税基础的，营业额为纳税人提供应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用。“营改增”实施后，增值税先按当期销售额和相应的增值税税率计算出销项税额，然后对当期购进项目已经缴纳的税款进项抵扣，即按照销项税额减进项税额来计算。增值税的计基础据是销售额，是纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，增值税的一般纳税人和增值税的小规模纳税人都是以不含增值税的价格即不含税价为计税基础的。

（3）纳税申报的变化。增值税的主管税务机关是国家税务局，营业税的主管税务机关是地方税务局，“营改增”后，试点企业不再在地税部门申报营业税，而是转到国税部门申报增值税，但其缴纳的城建税、所得税等依然在地税申报。营业税计税较为简单，纳税申报只需要填制一张“营业税纳税申报表”，而且申报表涵盖内容较少。而增值税采取的是抵扣模式，计算较为复杂，纳税申报除需要填制“增值税纳税申报表”之外，还需要填制“最高开具限额申请表”、“销售货物或者提供应税劳务清单”、“开具红字增值税专用发票申请单”、“开具红字增值税专用发票通知单”和“丢失增值税专用发票已报税证明单”等5张表，单看“增值税纳税申报表”这一张表，涵盖的内容比“营业税纳税申报表”要多得多，表体复杂，填制难度较大。“营改增”后，试点企业的整个会计核算体系都将改变。“营改增”前，一人兼职多个岗位、聘请兼职会计的会计核算形式在一些试点企业中较为普遍，这种形式的会计核算已经远远不能满足“营改增”对企业财务管理的要求。“营改增“后，企业需要重新梳理会计核算形式与流程，需要重新设立“应交税金——应交增值税”等税金核算账目，以取代原来设置的“应交税金——应交营业税”的税金核算科目。“营改增”后，企业要按照增值税的计算方法核算应缴的增值税，填制增值税纳税申报表申请纳税，如果不对以前的会计核算模式进行改进，很容易使企业产生涉税风险。

二、对流转税税负的影响

“营改增”的目的是降低企业的税负，“营改增”后绝大部分试点企业的税负也确实在下降，但也不排除在一些情况下，出现税负不减反增的情况。从试点的结果来看，税负不减反增的行业主要集中在交通运输业。部分企业的税负增加，很多与抵扣不足有关。

（1）进项税额数量不足，企业税负将增加。“营改增”前，营业税纳税人缴纳的营业税，故而增值税的进项税额是不能抵扣的，而“营改增”后，营业税纳税人变为了增值税纳税人，故而进项税额是可以抵扣的。只要进项税额数量够大，足以抵扣销项税额，那么“营改增”纳税人的税收负担就会降低而不会增加。实际上，有些企业在“营改增”后的一段时期内可以用于抵扣的进项税额数量较小，不足以抵扣销项税额，那么该段时期企业的税收负担就可能增加。如交通运输企业成本主要包括过路过桥费、燃油费、人工成本和车辆购置费等。30%-40%是燃油费、30%-40%是过路过桥费、20%是人力成本，其中的路桥费用、人工成本等主要成本不在抵扣的范围，而可以抵扣的燃油费又经常会遇到没有增值税专用发票、只有增值税普通发票的加油站，也有的加油站开具增值税专用发票程序繁琐、非常困难的问题，占运输行业成本30%-40%的燃油费只能抵扣3成左右。而路桥费和燃油费这两项成本是交通运输业的主要成本，这两项不能抵扣就是交通运输企业很大部分的成本不能获得抵扣，企业只能承担增加的税负。车辆对于企业来说是大件商品，很多企业原有的车辆已经够用了，并不会经常性的购置车辆，更不会为了增加可抵扣的进项税额而去盲目的购进车辆。即使企业正处于扩张期、需要大规模投资，所购置车辆的进项税额可以扣除，大大减轻了企业的税负，企业一旦进入稳定发展的阶段，该项抵扣就不存在了。所以对于运输工具抵扣部分，由于更新周期长等问题，也无法成为日常的抵扣项目。

（2）上下游抵扣链断裂，企业税负将增加。由于“营改增”是分行业、分地区逐步铺开的，这就造成了上下游企业无法获得并且使用增值税专用发票进项抵扣，谁先改革，谁就得先承担增加的这部分税负。上下游抵扣链断裂，没有取得足够的增值税专用发票，进而进项税额不足抵扣销项税额，必然造成企业税收负担的增加。如，建筑施工企业需要的主要材料砖、瓦、灰、沙、石等是从农民和个体户手中购进，主要采用现金方式结算，也不可能取得增值税专用发票。

（3）得不到原有营业税优惠幅度税负将增加。“营改增”试点前，营业税纳税人如果将承揽的业务分给其他单位或者个人，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的费用后余额为营业额，即营业税差额征收。“营改增”试点后，国家虽然明确提出试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但是原营业税差额征收相比增值税税率而言，它的优惠幅度更大。随着交通运输业及部分现代服务业全国范围的铺开，试点行业营业税差额征税政策也将废止，试点纳税人计税依据变为了发生应税交易取得的全部收入，其销售额中不得再扣除支付给同行业纳税人的金额。营业税差额征税政策的废止也是“营改增”企业税负增加的原因之一。

（4）资本有机构成低的企业税负将增加。企业成本大致可分为外购成本以及人员成本，外购成本可以进行增值税进项税额抵扣，而人工成本不在抵扣的范围。而服务型企业人员成本在企业成本中所占的比重高，人力资本已经成为了服务型企业的第一资源，其利润总额中，提供服务所创造的利润占据着重要地位，除服务收入外，服务型企业基本无其他收入来源，就更不用说因其他收入产生的其他成本而获取增值税发票了，所以该类服务型企业就会因“营改增”而没有进项税额导致税负的明显增加。以鉴证咨询业为例，它就是典型的人力资源密集型企业，即资本有机构成低，正常经营不用购进机器设备、不需购买原材料，即外购成本少。主要以人力投入为主，其进项税额相对较少，“营改增”后，税负肯定增加。

三、对企业所得税的影响

（1）税前扣除项目减少。一是可扣除的流转税减少。“营改增”前后计入“营业税金及附加”科目中的项目及其金额不同了。税改前，“营业税金及附加”科目中包含营业税、城建税及教育费附加，税改后仅为城建税和教育费附加。也就是说，税改前，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除，税改后，企业缴纳的增值税不能在税前扣除，从而应纳税所得额增加。这是“营改增”对企业所得税最明显，也是最简单的影响。二是可扣除的成本费用减少。“营改增”前后企业生产领用外购货物的成本不同了。税改前，企业采购物资支付的运费和其他费用，可以作为企业的成本费用在企业所得税税前扣除，税改后，企业支付的运费和其他费用，可以计算进项税额用于抵扣销项税额，抵扣的那部分进项税额就不能再作为成本费用在企业所得税税前扣除，同时影响日后生产领用材料的成本。

（2）购进固定资产计税基础的变化。“营改增”还会带来购进固定资产计税基础的变化。“营改增”前，试点行业中的交通运输业原来需要缴纳营业税，适用的营业税税率为3%，购进的运输车辆、汽油等生产工具和原材料不能抵扣进项税额，故运输车辆的计税基础是价税合计数“营改增”后，该行业按照11%的增值税税率缴纳增值税，但购进的运输车辆、汽油等生产工具和原材料可以抵扣进项税，故运输车辆的计税基础为不含税价格。由此可以看出，“营改增”前后运输车辆等固定资产确认的计税基础不同了，从而影响持有期间计提的折旧额。也就是说，即使以相同的价格购进固定资产，“营改增”后的计税基础要小于“营改增”前的计税基础，从而折旧额也要小于“营改增”前的折旧额。

（3）收入确认的变化。“营改增”前后收入金额确认不同了。“营改增”前，企业确认的营业收入的金额为包含营业税的含税价格，“营改增”后，企业确认的营业收入的金额为不包含增值税的不含税价格，比“营改增”前收入少。由于收入确认的金额不同了，导致了以销售收入为扣除基数的广告费和业务宣传费、业务招待费的税前扣除限额也相应减少了。

四、对定价机制的影响

“营改增”后企业选择对其自身有利的定价策略，至少要关注税改前后利润总额大小的比较，同时还有考虑企业客源不受影响。利润总额的影响因素主要包括营业收入、营业成本及营业税金及附加。以交通运输企业的一项运输业务为例，“营改增”前，如果该项运输业务收费100元，计入“主营业务收入”科目的金额为100元，按3%的营业税税率计算的营业税为3元（100*3%，暂不考虑其他附加税费）计入“营业税金及附加”科目，假设“营业成本”为50元，则“利润总额”为“营业收入-营业成本-营业税金及附加”47元（100-50-3），“营改增”后，如果定价仍为100元（含税价），增值税税率为11%，计入“主营业务收入”的金额为只有90.09元（100/1.11%），增值税销项税额9.91元，不在“营业税金及附加”科目中反映，假如“营业成本”仍未50元，则利润总额为40.09元（90.09-50-0）。可见，“营改增”前后，如果保持价格不变，势必影响企业的利润，因此，“营改增”后企业需腰对定价机制做相应调整，以保证其利润。

“营改增”后，营业税将由目前的价内税改为增值税的价外税，所有要科学分析“营改增”对利润的影响，制定可行的定价方案。试点中有些企业在原价的基础上另外收取销项增值税，这一做法将增值税全部转嫁到了终端消费者身上，对终端消费者显然不公平，也势必影响企业的客户源；有些企业保持原价不变，且不另外收取增值税，这一做法虽然最大限度地保留企业的客户源，但对企业的利润总额有一定的负面影响；还有些企业在原价的基础上上浮一定比例作为含税价格，不再收取销项税额，这一做法可以使增值税的税负不至全部转嫁到终端消费者身上，从而有助于保证企业的客户源，同时也可以保证企业的利润总额不低于税改前。

五、对财务分析的影响

“营改增”前，“主营业务收入”科目的金额为包含营业税的销售收入，“营改增”后“主营业务收入”科目的金额为不包含增值税的销售收入。以“利润表”中的“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”等科目计算财务比率用以进行企业盈利能力分析，如以前面的交通运输企业为例，企业的毛利率[（销售收入-成本）/ 销售收入]，“营改增”前后分别为50%[（100-50）/100]和44.50%[（90.09-50）/90.09]，营业利润率（利润总额/营业收入），“营改增”前后分别为47%（47/ 100）和44.50%（40.09/ 90.09），由此可见“营改增”前后财务分析比率会有所变动。此外，增值税通过“应交税金”科目核算不反映在利润表的项目中，也会影响企业财务报表的数据结构。“营改增”后企业要重新考量因税改而引起的财务分析指标的变动，以做出正确的经营决策。

六、对发票领购、开具、取得和保管等行为的影响

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者使用的发票也不尽相同，故增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票。增值税一般纳税人可以使用增值税专用发票和增值税普通发票，而增值税小规模纳税人只可以使用普通发票。由于增值税发票直接影响购销双方的销项税额和进项税额，进而影响购销双方的增值税应缴税额，所以增值税发票相比营业税发票而言，管理上更为严格、违法处罚力度更大。试点企业要规范企业发票的领购、开具、取得和保管等行为，不但要重视自身发票的开具，也要积极获取增值税专用发票，以增加企业纳税抵扣，降低税收负担。如对于交通运输企业燃油费无法取得增值税专用发票的问题，企业可以采取统一结算、统一到可以开具增值税专用发票的地方领卡加油等措施；发生采购业务时，可以事先分析筹划选择增值税一般纳税人还是小规模纳税人，即使合作方为小规模纳税人，也可以让对方到税务机关申请代开增值税专用发票。

七、可能产生税务风险

我国的税收征管方式是“以票控税”，如果增值税纳税人对增值税的相关要求与规定不能做到全面准确地了解和把握，在发票的领购、开具、取得和保管等行为中有不规范的行为，违反发票管理的相关规定，很可能给企业带来税务风险。

（1）虚开增值税专用发票产生的骗税风险。由于增值税的计算缴纳实行的是抵扣的原则，在“进项税额抵扣”的巨大经济利益面前，企业虚开增值税专用发票的违法犯罪时有发生。“营改增”后，一些企业可能就会在新旧政策交替期间钻空子，通过虚开发票、代开发票、非法购买发票的违法行为获取更多增值税专用发票来抵扣销项税，从而达到少缴增值税的目的。我国的《发票管理办法》规定，企业开具发票时，要以真实的经济事项为依据，不得为对方开具与实际经济事项不相符的发票；取得发票时也要以真实经济事项为依据的发票，不得要求对方为自己开具与实际经济事项不相符的发票，否则就是虚开发票。如果企业违反《发票管理办法》的规定虚开发票，不但享受不到增值税进项税额抵扣的政策，税务机关还要没收其违法所得并处罚款；虚开发票的金额巨大的，还有可能构成犯罪，还要依法追究企业负责人和财务管理管理人的刑事责任。由此可见，“营改增”后，试点企业必须高度重视增值税发票的管理，不能以虚开增值税专用发票受处罚作为代价取得专用发票。

（2）虚增虚抵“进项税额”的逃税风险。由于增值税是采取进项税额抵扣销项税额的方式征收的，“营改增”后，在税收管理方面，假发票、虚假抵扣的问题还有可能出现。纳税人取得的增值税抵扣凭证有的不符合法律法规，有的虽然符合法律法规，但是购进的货物没有用于生产活动，而是直接用于了发放福利和其他非应税行为，这种情况下进项税额也不准予从销项税额中抵扣。纳税人不按照以上的规定进行处理，就出现了虚假抵扣的问题。隐瞒销售收入的偷税风险。一些企业为了达到不缴或少缴税款的目的，可能会采取减计或少计等隐瞒收入的手段，企业这种不计或少计收入的行为，如果造成不缴或少缴应纳税款的，将构成偷税。对于偷税行为，税务机关给予的处罚措施是追缴其不缴或少缴的税款及滞纳金和不允许企业抵扣进项税额。

［1］张梅：《浅谈“营改增”试点改革对企业的影响》，《经济研究导刊》2013年第4期。

［2］张丹、杨秋煦：《营改增对交通运输企业税负的影响》，《财会月刊》2013年第2期。