浅析营改增可能对建筑企业的影响

刘金英

摘要：“营改增”基于我国目前“结构性减税”大背景而推进，试点改革使大部分中小企业实现了减负目标，但对于2015年建筑企业“营改增”之后税负真的会降吗？本文基于增值税税负原理，对于公路施工企业的不同工程项目进行分析测算，认为有些工程项目的税负率不降反而会升。

关键词：营改增；税负原理；销项税额；进项税额

中图分类号：F810 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-02

一、研究背景

“营改增”在我国税制改革进程中具有里程碑式的意义，其对企业纳税的各个方面都带来了不同程度的影响，其中，营改增下企业纳税的增减成为人们最为关注的焦点。通过其他税目的改革，使企业的税负都有不同程度的降低，但对2015年建筑企业实行营改增后税负产生何种影响，却颇具争论。笔者个人认为，对于营改增可能给建筑企业带来的影响，不能从一而论，而要认识到它的两面性。就正面效应来看，部分企业尤其是小规模纳税人企业的税负确实有所减少，能够实现降税效果；就负面效应来看，也有一些企业的税负不仅没有减少，反而有所增加，这种情况在一般纳税人企业中的尤为常见。

二、增值税税负原理

增值税是对货物和劳务流转过程中产生的增值额课税，目前发达国家比较流行的计税方法是购进扣税法，该税种具有“道道征收、层层抵扣”的性质，其衡量指标主要有两点：分别是绝对数和相对数。

绝对数是指企业向税务部门实际缴纳的税额，其计算方法为销项税额与进项税额之差。

相对数是指企业在一段时期内所缴纳的实际税额与该段时间内营收总额的比值，其计算公式如下：税负相对数=税负绝对数/企业收入总额。采用相对数作为衡量指标时，将企业的总收入评估在内，充分关注了企业的实际税负压力，因此比绝对数指标具有更高的科学性。

当分析增值税给企业税负带来的影响时，有一个非常关键的事项必须予以考虑，即企业部分购进项目的持续可适用性，这是因为部分购进项目可在较长的一段时期内产生成本支出，如对于固定资产的购进，通常涉及相当大的采购额度，而由于当期一次性扣减税款，将造成当期税负的剧烈波动，极端情况下会出现税额小于0的现象。

三、“营改增”对建筑企业税负的影响剖析

建筑生产是劳动人员通过机具设备，依据施工要求对劳动材料进行一系列的加工处理，最终得到相应的建筑产品。建筑业的显著特点是其生产过程具有流动性、产品具有单件性，且所需工期较长。建筑企业所采取的经营模式，一般就是以投标与签订合同为基础，然后根据建设单位的需要接受订货，再通过发包方预先支付部分工程款，进而组织施工。

对于建筑行业的承包方式可以通过多种方式进行划分，如根据承包范围、包价方式、承包内容等不同要素进行划分。具体如下：根据承包的具体范围，可分为单向承包、总承包、分段承包等；根据包价计算模式的不同，则可以分为单价承包、总价承包等；根据承包内容的差异，还可以分成包工包料、包工不包料等。

下面我以具体例子对建筑业营改增前后交税情况进行分析：

1.对于小规模纳税人，应纳增值税为（工程收入/1.03）*0.03，而原来营业税为工程收入*0.03，以100万工程收入为例计算应交增值税为2.9126万元，应交营业税为3万元，由此可以看出‘营改增对小微企业的税负是下降的。

2.对于一般纳税人，取绝于工程的不同，对他们的税负也会不同。

我们以1000万收入计算，如果该项工程是桥梁或路面工程，那么外购水泥，钢材，沥青等材料占到总成本35%，机械设备使用费占25%，燃料消耗5%，人工成本15%，其他砂石料等地产材料占10%，还会有一些不可抵扣事项。我们以该项工程10%的利润率计算

销项税：（1000/1.11）*0.11=99.1万元

进项税：（900*35%/1.17）*0.17=45.77万元

（900*25%/1.06）*0.06=12.73万元

（900*5%/1.17）*0.17=6.54万元

（900*10%/1.03）*0.03=2.62万元

应交增值税：99.1-45.77-12.73-6.54-2.62=31.44万元，税负率就是3.144%

同样我们以1000万收入计算，如果该项工程是路基工程或乡村通道路，那么外购水泥，钢材，沥青等材料占到总成本10%，机械设备使用费占30%，燃料消耗8-9%，人工成本15-25%，其他砂石料等地产材料占20-25%，还会有一些不可抵扣事项。我们也以该项工程10%的利润率计算

销项税：（1000/1.11）*0.11=99.1万元

进项税：（900*10%/1.17）*0.17=13.07万元

（900*30%/1.06）*0.06=15.28万元

（900*8%/1.17）*0.17=10.46万元

（900*25%/1.03）*0.03=6.55万元

应交增值税：99.1-13.07-15.28-10.46-6.55=53.75万元，税负率就是5.375%

销项税额方面，建筑企业销售额一般就是指企业的收入总额，在收入总额固定的情况下，销售额同样不会出现变化。因此，造成企业销项税额的增大的根本原因是税改前后建筑企业的税率变化较大。

改革前，对于建筑企业的营业税按3%的税率标准计算；而营改增后，采用的增值税税率标准为11%。对两种税率进行对比，可知建筑企业一般纳税人的税率提高了8%，这也是造成销项税额增加的根本原因。

进项税额是企业购进货物及劳务所承担的增值税税款，对该部分加以分析，首先要分析建筑企业的成本结构。建筑企业成本主要包括外购成本和内部成本两方面，就外购成本而言，主要分为外购货物和外购服务两大块，其中货物部分由外购材料、办公用品、水电煤等构成，服务部分由修理修配、装卸搬运、机械租赁等组成；内部成本通常是指相关人员的工资薪酬、福利津贴等，同时也包括重要机具的折旧摊销费用等。

前文的分析说明，税负的多少取决于进项税额和销项税额，一般而言，在税收政策下，如果总收入不发生变化，进项税额的多少就会对税负起到决定性的作用。

（1）工程项目不同，工程成本结构是影响税负的决定性因素，如果外购材料占的比重越大，相应能抵扣的进项税就越多，假如人工费占的比重大，抵扣的进项税就少，税负率自然就会高。

（2）结合建筑企业所具有的特征，固定资产占据了企业成本的大部分比重，从而会对企业的进项税额产生影响。由于企业的固定资产使用时间较长，特别是企业的大型制造设备和办公设备等固定资产具有较长的使用年限，在试运营期间企业的固定资产就已经投入使用，如果企业不扩大经营规模，就不会进行固定资产的大规模采购，也就不会对进项税额产生较大的影响。由于企业具有不同的财务状况，不同企业也拥有不同的成本控制模式，因此企业不会因为减少进项税额的抵扣而加大固定资产的采购力度。对原有设备计提折旧是没有进项税可抵扣的。

（3）对于公路建筑施工企业，地产材料（砂石，土）在成本中所占比重也是比较大的，其很难取得发票，即使能取得发票，也是在当地税务机关代开发票，最多可抵扣3%的进项税，这也是税负率高的一个因素

（4）对于那些甲供材料的工程项目而言，更没有多少可抵扣税额，税负率会更高。

根据我国《增值税暂行条例》的规定，过路费、过桥费以及人力成本不属于抵扣范围，这样计算对那些过路费用较大的企业和一些人员较多的老企业的税负率将会更高。如果企业承揽工程不是甲供材料的情况下，只是加上企业自有固定资产折旧摊销额税负率就可能上升到5-8%。

建筑企业的一些可抵扣项目由于不能获得抵扣凭证，这就会影响税收的抵扣数额，主要涉及加油费等项目。一般情况下，纳税人只有取得增值税的专用发票，才能申请税金抵扣，但是因为建筑企业在日常经营活动中参与了许多跨地区项目，因此企业现金支出具有较大的随意性，不能取得相应的增值税发票。例如，企业在经营活动中的加油费，企业由于生产的需要，可能会选择一些小型加油站加油，但是这些小型加油站不具备开增值税发票的资格或者驾驶员忘记索要增值税发票，因此减少了企业应有的税金抵扣。还有一些水电费是使用当地老乡家的，这也不可能取得增值税发票。

综上所述，建筑行业“营改增”之后可能会造成企业税率的上升，固定资产的采购规模有限，使企业具有较少的可抵扣项目，地产材料所占比重较大，可抵扣税率较低，本来可以抵扣的项目因为不能取得相应的凭证，都会造成建筑企业的税负减少造成一定的压力。

参考文献：

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[2]夏杰长，管永昊.“营改增”之际的困境摆脱及其下一步.改革，2013（6）.

[3]贾康.为何我国营业税要改征增值税.中国财经报，2011（22）.