刍议企业所得税法下业务招待费的具体运用

齐 云

业务招待费，是指企业在经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用，例如招待饭费、招待用烟茶、交通费等。主要是由于招待费在企业实际经营中是经常发生的一笔管理费用，作为企业生产、经营业务的合理费用，会计制度规定可以据实列支，而税法规定在一定的比例范围内可在所得税前扣除，超过标准的部分不得扣除。由此来看，如何准确运用税法规定下业务招待费的相关政策，就显得非常重要。

一、业务招待费的列支范围

在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，业务招待费具体范围如下：

企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；

企业生产经营需要赠送礼品或纪念品的开支；

企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；

企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

二、目前对业务招待费几种错误的认识

1.将业务招待费列支为“会议费”税前扣除。在现行企业所得税法下，目前对会议费仍然没有比例限制，即只要是与生产经营、取得收入有关的、合理的会议费，可以在计算应纳税所得额时税前全额扣除。有些财务人员或经营管理人员便利用这一规定，将大量的业务招待费做成会议费进行列支。这样做的后果，不但要补交税款，而且还要补交滞纳金。我简单举个例子，有一家企业去年与今年的营业收入基本一样，而今年列支会议费50万元，远大于去年的20万元，这引起了税务稽查人员的警觉，稽查人员便分别到开具“会议费”的宾馆进行外调。发现该企业没有与宾馆签订关于租赁会议场地的合同，同时这些“会议费”列支的会计凭证后附原始凭证，也没有参加会议的人员名单以及其他任何记录，结果可想而知。从上面的例子可以看出，如果企业要列支会议费必须要有与其经营活动有关的合理的会议费证明材料，主要应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等；如果可能最好有健全的会议制度，即每年定期开那些会议，或者在年初有会议安排，这样可以合法、合理的进行会议费的列支，但是一定不要出现经营收入相差不大，会议费却大大提高，这样很可能引起不必要的税务稽查。

2.将业务招待费列支为“差旅费”税前扣除。在现行企业所得税法下，目前对差旅费也没有比例限制，即只要是与生产经营有关的差旅费，可以全额税前列支扣除。有些企业便把出差人员在外地办事、请客的吃喝费用全部放在差旅费中，把本应该属于业务招待费的费用放在差旅费中了，这也可能引起不必要的税务风险。

三、业务招待费税务处理的扣除基数

在纳税申报时对于业务招待费的扣除，首先需要确定扣除的计算基数，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。销售（营业）收入包括：1.主营业务收入。（1）销售商品。（2）提供劳务。（3）让渡资产使用权。（4）建造合同。主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回一律以净额反映在主营业务收入中。在不考虑视同销售收入的情况下，销售（营业）收入就是会计规定所确认的收入。2.其他业务收入。（1）材料销售收入。（2）代购代销手续费收入。（3）包装物出租收入。按照会计制度核算的营业外收入以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。3.视同销售收入。视同销售收入是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包括：（1）自产、委托加工产品，指用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。（2）处置非货币性资产收入，指将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。

因此，企业计算年度可在企业所得税前扣除的业务招待费，应以上述规定的销售（营业）收入即主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和为基数计算确定。对经税务机关查增的收入，根据规定销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。

四、业务招待费税务处理的扣除比例

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第四十三条进一步明确，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业收入的5‰，也就是说，税法采用的是“两头卡”的方式。一方面，企业发生的业务招待费只允许列支60%，是为了区分业务招待费中的商业招待和个人消费，通过设计一个统一的比例，将业务招待费中的个人消费部分去掉；另一方面，最高扣除额限制为当年销售（营业）收入的5‰，这是用来防止有些企业为不调增40%的业务招待费，采用多找餐费发票甚至假发票冲账，造成业务招待费虚高的情况。

那么，企业如何既能充分使用业务招待费的限额，又可以最大限度地减少纳税调整事项呢？我们不妨设个方程式，设某企业当期销售（营业）收入为x，当期列支业务招待费为Y，按照规定，当期允许税前扣除的业务招待费金额为60%Y，同时要满足≤5‰X，由此可以推算出，在60%Y=5‰X这个点上可以同时满足企业的要求。对上式变形后得出8.3‰×X=Y，即如果当期列支的业务招待费等于销售（营业）收入的8.3‰这个临界点时企业就可以充分利用好上述政策。有了这个数据，企业在预算业务招待时可以先估算当期的销售（营业）收入，然后按8.3‰的比例大致测算出合适的业务招待费预算值。我们假定2008年企业营业收入X=2000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过2000×5%。=10万元，业务招待费最大程度可以为Y=2000×8.3‰=16.7万元，其他营业收入也可以利用上述公式依此类推。如果企业实际发生业务招待费10万元计划16.7万元，即大于按业务招待费的发生额只允许税前列支60%来计算40×60%=24万元，根据税法规定需要纳税调增40-10=30万元，需要计算企业所得税为30×25%=7.5万元，即消费40万元，实际付出47.5万元的代价，实际税负为7.5/40=18.75%。

五、业务招待费会计与税法处理的差异

税法与会计制度的差异主要有：

1.企业在日常经营过程中发生的与生产经营有关的业务招待费按会计规定可据实计入相应的成本费用中，税法规定要按一定比例扣除，形成的永久性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。

2.企业在筹建期间发生的业务招待费计入开办费。会计制度规定，在开始生产经营的当月起一次计入生产经营当月的损益。税法规定从开始生产、经营（包括试生产、试营业）月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除，形成时间性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。

3.业务招待费的计税基数会计与税法不同，会计上允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入）、补贴收入、视同销售收入、营业外收入。对纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为招待费税前扣除的基数。

六、几点注意事项

1.以合法性为前提。企业在日常生产经营中，合理避税的概念已被广泛接受，但合理避税与逃税、偷税有本质的区别。合理避税的前提条件是必须符合国家法律及税收法规，没有法律依据的合理避税必将以失败告终。笔者在执业过程中曾遇到这样的例子：某公司经理总是为每年业务招待费税前扣除指标不够用而发愁，于是他想出了一个“好主意”，即通过异地关联企业互相交换各自在当地的招待费票据，然后再各自记入账目中的差旅费，以此办法“避税”。应该说这个方案不叫“合理避税”，而是税收欺诈。税收欺诈属于法律上明确禁止的行为，一旦被税务机关查明事实，纳税人要为此承担相应的法律责任，受到相应的法律制裁。

2.把握真实性与合理性。业务招待费是一项比较敏感的支出，被称为“各国公司税法中滥用扣除最严重的领域”。作为企业，想让自己的业务招待费被税务机关认可并顺利地在税前扣除，首先必须保证业务招待费支出的真实性，即以充分、有效的资料和证据来证明这部分支出是真实的支出。而所谓的合理，就是说企业列支的业务招待费，必须是与经营活动直接相关并且是正常的和必要的。另外，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合。

3.建立与税务机关之间的良好沟通关系。根据新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。那么在列支业务招待费时，是不是满足“实际发生、与取得收入有关、合理”这三个标准，都需要主管税务部门的认可。另外，在实际发生业务招待费的过程中，经常会遇到无法取得正规发票的情况。诸如此类的问题还有很多，在企业自己难以把握的时候与税务机关多沟通，在两者之间建立良好的沟通关系，这对使税收筹划得到税务机关的认可有积极的作用。

[1]《中华人民共和国企业所得税法》.

[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.

[3]2009年度注册会计师统一考试辅导教材《税法》.经济科学出版社.2009年版.