从内部控制的角度看“存货”科目的运用

吴利红

【摘 要】 现行《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》与旧制度相比，存在很大的差异。这些差异，适应了行政事业会计实务中出现的新情况，体现了财政部对行政事业单位财产、收支管理等方面的要求。但由于实施时间不长，对各单位的会计工作人员来说，准确把握制度实质并在实务中灵活运用还存在一些困惑。文章结合《行政事业单位内部控制规范（试行）》中的相关要求，论述如何准确理解和正确使用“存货”科目，以完善单位实物资产的内部控制。

【关键词】 固定资产; 存货; 列支

中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2016）03-0050-02

一、行政事业单位实物资产的会计处理方法

行政事业单位（以下简称“单位”）对于取得的实物资产，其会计处理不外乎以下三种：

（一）确认为固定资产

行政事业单位多项会计规范中明确规定：固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产;单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。

满足上述条件的实物资产，单位应将其确认为固定资产。单位将为每一项固定资产逐一设置“固定资产卡片”，并对其购入、领用、盘存、折旧、报废等情况进行严格审批、登记和管理。

（二）直接列支

不符合固定资产确认条件的实物资产，一种简便的做法就是在购买时将其直接列支。这意味着它们不进入资产负债表，其库存未领用部分相应成为账外资产。与固定资产的严格管理相反，单位对这部分资产不再进行任何后续管理。即买即用的办公用品一般应采用该处理方法。

（三）确认为存货

不符合固定资产确认条件的实物资产，单位也可能将它们计入“存货”科目，在购入时增加其账面价值，领用时减少其账面价值。存货明细账采用“数量金额式”，逐笔记录存货的“收发存”情况，并定期盘点，及时查明账实不符的原因并进行相应的处理。

二、两种极端的做法

就行政事业单位而言，“存货”科目相对“年幼”（出现在会计制度中不超过三年），更由于其没有明确的确认标准，存货与可以直接列支的办公用品划分界线模糊，导致单位会计人员并不能准确运用该科目。常见两种极端的做法如下：

（一）不设置“存货”科目

不设置“存货”科目，意味着单位的实物资产如果不能满足固定资产的确认条件，就被直接列支。会计人员可以免除“存货”账簿记账之苦，实物资产购入、使用等经办人员也可以免除保护资产安全完整之责任，“皆大欢喜”。会计人员提出这种做法的依据：办公用品可以直接列支。

但是，这种做法意味着：大量不符合固定资产确认标准的实物资产成为账外资产。管理上的缺陷必然导致财政资金使用的不效率：重复购买造成材料物资的大量积压，材料物资的随意堆放导致霉烂变质，滋生舞弊导致国有资产流失。从某种意义上来说，这也是长期以来行政事业单位“重收支、轻资产”思想的实践表现。

（二）滥用“存货”科目

不设置“存货”科目的危害不言而喻。为加强对实物资产的管理，有些单位则采取了另一个极端的做法：所有的实物资产，如果不被确认为固定资产，就计入存货。这意味着单位所有的实物资产，都需要经过“收、发、存”的过程，从而导致了另一个问题——管理成本畸高，财务人员抱怨报账、记账工作繁重，工作人员抱怨领用手续繁琐。在人员编制紧张的单位，矛盾尤其突出。

三、关于投影仪灯泡的案例

那么，到底哪些实物资产应计入“存货”科目，哪些又可以直接列支呢？实务的问题，只有通过实务本身才能找到答案。

（一）案例说明

例1：某高校，共有教室300间，每间教室均配置投影仪一台，固定于房顶。学校每年购入（报废）投影仪灯泡约500～800个，为保证教学的正常运行，教学设备管理科库存灯泡数量通常有50～100个，单价约500元。

例2：某县财政局，共有投影仪2台，财政局或各职能科室如有会议等临时需求，可以借用。一般情况下，全局仅有备用灯泡1个（单价约500元），报废1个后方能购置1个。

请问，上述两个单位的投影仪灯泡应该如何进行会计处理？

（二）案例分析

1.是否应计入“固定资产”科目

实务中，有会计人员提出，某高校的投影仪灯泡，虽然单价不能达到固定资产标准，但是由于一次大批量购入，应当计入固定资产。

这种提法遭到了大多数会计人员的反对：投影仪灯泡属于低值易耗品，不符合固定资产的特征，即使其单价超过了固定资产标准，也不应确认为固定资产。

2.是否应计入“存货”科目

对于上述某高校，每年耗用的投影仪灯泡价值数十万，库存灯泡价值数万元。如果将其直接列支，在采购、领用、库管、报废等各个业务环节，都有可能出现内部舞弊。因此，完全有必要将它们计入“存货”科目，对其数量采用永续盘存制，并以账面记录为依据，进行严格的实物管理。

那么，某财政局的投影仪灯泡是否也应计入存货？笔者认为，可以简化其会计处理，在购入灯泡时直接列支，而无需为其专设存货账。理由有两个：一是管理简便，出错概率低。库存仅有一个，报废后每次购买一个，管理环节简单，出现内部舞弊的风险较小。二是金额不重大。即使出现工作人员的舞弊，损失也就是一个灯泡，数百元而已。

四、正确使用“存货”科目，完善实物资产内部控制

内部控制的最高目标是提高公共资金的使用效率，会计处理也应该符合此要求。不符合固定资产确认条件的实物资产，是否计入存货，应该视单位的管理需要而定。会计人员应按照重要性原则，比较管理效益和管理成本，作出正确的决策。

（一）重要性原则的应用

1.重要的物资，应计入“存货”科目

对于那些重要的实物资产，应将其计入“存货”科目，相应的明细账应采用“数量金额式”，全程监督其购入、领用、报废的过程。同时，应建立定期盘点制度，及时发现管理中可能存在的错误和舞弊，查明原因并采用恰当的管理措施。在重要领导或保管人员更换时，还应当进行不定期清查。

2.不重要的物资，可以直接列支，但仍需采取替代控制手段

随买随用的办公用品，比如单位日常使用的文具等，通常单价较低、领用频繁，基于成本效益原则，一般不宜计入“存货”科目，而应直接列支。从某种意义上说，这部分资产由于不进入资产负债表，发生错弊的可能性较“固定资产”和“存货”更大。

这一流程可能出现的风险有：（1）预算环节：可能所买非所需;（2）采购环节：可能有人虚开发票（包括数量和金额）;（3）领用环节：可能有人将其用于个人或家庭消费甚至虚领变卖;（4）保管环节：物资积压，重复购买。

因此，直接列支并不意味着放任不管。针对上述风险，单位应采取恰当的控制措施：（1）采购前，应向各使用部门征求意见，保证所购符合单位实际需求;（2）使用公务卡或支票，避免现金结算，购买经办人最好两人或两人以上;（3）设立办公用品备查簿，领用时必须本人签字;（4）保管人员更换时，应移交库存物资并办理相应手续;等等。另外需要注意的是，在岗位职能分工上，采购与使用、采购与保管、使用与保管都是不相容岗位，应由不同职工担任。

3.重要性的判断

哪些物资是重要的，哪些物资是不重要的，单位应根据自己实际情况而定，一般从风险出现的可能性和可能损失金额大小两个方面来确定。

就风险出现的可能性来说，通用物资比专用物资更容易被偷盗挪用。首先，通用物资容易变现，较易出现内部偷盗行为;而那些不容易变现的物资，发生内部舞弊的可能性较小，管理上相对不重要。其次，那些能够为个人或家庭消费所用的物资，发生内部舞弊的概率更大;而那些业务专用物资，对个人或家庭的日常生活没有帮助，发生内部舞弊的概率就低得多，管理上相对不重要。

就金额大小来说，不同的单位有不同的标准，单位根据自身的管理需要制定合适的标准，一般来说，业务收支规模越大的单位，其标准就应该越高。标准的制定，需要会计人员的职业判断，并报单位领导办公会批准，必要的时候可以参考审计部门的意见。标准一经制定，不得随意变更，且应严格执行。

（二）成本效益原则的考虑

这里的成本，主要指的是实物资产的管理成本。很明显，严格的管理需要较高的成本，但也能更加保证单位资产的安全完整;宽松的管理，成本较低，但资产的安全完整不容易得到保障。一般来说，人员比较富余的单位，可以采用较严格的管理措施，将更多的物资列入“存货”，因为这样并不会显著增加管理成本;而人员编制紧张的单位，可以将更多的物资直接列支，避免增加单位职工低效率工作的工作量。

【参考文献】

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