新收入准则下EPC项目业财资税管理难点及对策

张颖慧 连薇

【摘要】EPC项目是将勘察设计、设备采购和工程施工融为一体的总承包项目，是国家重点推行和大力发展的工程建设主流之一，是建筑施工企业在承包合同中主要选取的业务承接方式之一。文章以EPC总承包项目管理中实际存在的问题出发，站在收入准则演变的角度，从业务管控、财务核算、资金把控、税务风险四个角度，将全面实施新收入准则作为一个良好的契机，在现行业财资税一体化的趋势下，归纳EPC总承包项目新收入准则应用难点和重点关注点，拟解决新收入准则实施中的业务、财务、资金和税务管理方面的困境，优化EPC总承包项目的运营管理。

【关键词】新收入准则；EPC项目；业财融合；资金管理；税务风险

【中图分类号】F275

一、研究背景

根据建设部《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》，总承包是指受业主方委托，承接工程项目的勘察、设计、采购、施工全部或部分过程的模式。相比于传统工程承包，EPC合同关系简化，且项目责任主体明确，项目分项组织衔接密切，是我国目前推行总承包模式最主要模式，也是大型项目业主方越来越青睐的业务模式，研究总承包项目管理实践意义重大。

随着项目总承包模式的发展和业务复杂程度的增加，原建造合同准则下以风险报酬转移的测算已经无法满足会计信息披露的真实性与准确性，2017年财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），取代原建造合同准则，以风险报酬转移作为收入确认的判断标准，提出新的收入确认模型——五步法模型，使得收入和成本的测算更加符合经济和业务实质。

新收入准则下利用“五步法模型”来确认建筑施工项目的收入，与项目的实际施工进度、成本投入情况、现金流情况紧密相关，使得利润表的收入、成本和利润的确认更加平稳，能较为准确地反映当期的经营成果，提高了建筑施工企业财务报表在列报和披露方面的作用，为项目决策提供更有力的支持。

站在施工企业的角度来讲，新收入准则的核算更为科学，也更符合EPC项目业务的实质。但同时新收入准则在实际应用中对于合同义务的识别、收入成本的确认、履约进度的计量更为重要，项目整体内控及税控的问题也更加突出，尤其是总承包项目建设周期长、工程技术复杂、工程投资大，不确定因素众多，实际操作困难，如何实现总承包商对风险的有效防范与控制？因此，有必要从总承包项目管理的各个方面入手，深入研究新收入准则下EPC总承包管理要点与方法，以期为承包方项目管理提供科学的理论方法和先进的管理模式。

二、新收入准则对EPC项目的影响

（一）收入确认时点的变化

原建造合同准则下，只要符合建造合同条件，建筑施工企业可以在合同签订履行后就开始按照完工百分比法进行时段确认收入。新收入准则下要求以时点法或时段法进行确认，以商品或服务的控制权为依据替代了风险报酬转移。也就是说，建筑施工企业将EPC合同视为一个完整的履约合同，按照时段法进行确认，需要由第三方监理方进行工程的完工进度确认，如果不满足时段确认的条件，那么只能在合同完工或合同规定的时间节点确认收入。

（二）收入计量方法的变化

原建造合同准则下，EPC项目按照完工百分比法进行核算，可采用总成本法、工作进度法和实际报量进度作为收入确认比例标准。在现行新收入准则下，EPC合同选用工程建设期间内计算出的完工比例确认收入的方式进行计量。新收入准则中提出了两种计算方法，一种是根据项目的完工成本按照产出价值进行收入核算，另一种方法则是按照实际成本的投入进行收入核算。对于建筑施工企业而言，选用第二种方法进行收入核算的取数相对更容易操作。

（三）会计科目列报的变化

一是已完工未结算工程款以及长期应收款中的质保金调整至“合同资产”，将已结算未完工工程款以及其他与收入准则相关的预收款项调整至“合同负债”，将预计的建造合同损失调整至“预计负债”；二是对于在施工过程中发生的合同成本的核算，由“工程施工——合同成本”改为“合同履约成本”科目；三是删除了“工程施工——合同毛利”科目。

三、新收入准则执行中总承包项目业财资税管理难点

（一）会计核算难度较大

按照新收入准则“五步法”的核算要求，总承包项目核算难点主要是辨别履约义务和收入成本的确认。第一，EPC项目涉及多个分项，需按实际情况分解明确单项或多项履约事项核算。按照单项履约义务核算，需考虑收益跨期情况；按照多项履约义务核算，需考虑履约进度的核算难度。第二，对于总承包合同而言，项目履约阶段发生设计变更、工程签证单修改、索赔奖罚等合同价款之外的因素都会导致交易价格的变动，但是这些事项大多只能在竣工结算时点才可以评估确定，收入核算无法确定。第三，履约进度核算困难。由于总承包项目工期较长，无法保证实际项目支出成本完全符合原预计总收入总成本测算，对施工进度缺乏计量精度控制能力，履约进度准确性难以保证。由于产出法无法及时获取相应证据，大多企业选择投入法确认，但工程中真实投入的工时、材料等原始证据的收集需要大量的管理成本也参与分摊，且履约进度核算困难，需要大量的职业判断，核算难度较大。

（二）项目管理精细化不足

受制于管理体制、管理水平和成本的制约，大型总承包项目管理较为粗放，业务财务一体化程度不够，影响新收入准则的准确计量。第一，合同管理精细化不足。合同签订时未考虑到新收入准则的相关核算要求，部分项目合同签订时对各项履约义务约定不明确，没有关注会计确认计量要素，导致后期核算时缺乏有效证据。第二，业财资税一体化程度不够。目前大部分建筑企业已经将信息系统应用到了内部管理工作当中，比如ERP、项目管理系统等，但项目合同流、发票流、结算流和资金流不在统一平台，一体化协同效果不明显，数据难以进行有效的互联互通。一方面，业务与财务口径不一致，基层项目部存在大量重复填报数据现象，不但增加了信息报送、采集、存储成本，也导致数据责任主体不明；另一方面，现场履约中合同变更、设计变更、分包单价调整等通过结算单反映的数据较为滞后。会计核算所需信息基本都依赖于业务部门提供，财务只起到了记账的作用，成本数据测算的准确性、完整性、及时性不强，不能及时对项目成本进行分析和管控。

（三）资金管理难度大

新收入准则下现金流、收入、利润确定都根据项目实际履约进度来确定，实际收入与施工进度、成本支出等要素相挂钩，现金流与利润关联性也更高，但同时资金管理难度也随之增加。一方面，EPC项目回报周期长且资金投入量大，资金链预算很难准确把控，尤其是在工程执行期间常出现的交付延期、返工等情况，不仅影响合同可变对价，由此产生的预算外资金流出进一步增加企业资金管理的难度。另一方面，在实际项目管理中，因为总承包项目经营季节性、政府部门业主资金来源等因素，结算与付款收款存在时间差，部分基建项目现金流上半年为负、全年为正，不均衡特点显著。同时，按照履约进度的工程结算与收入确认存在时间差，新收入准则核算下会导致企业应收账款和未完施工增加，对企业营运、周转和现金流及“两金”考核指标影响较大。

（四）税务风险难以把控

新收入准则的实施提高了EPC项目的税务风险。一是纳税义务发生时间与收入确认时间不同步。比如在收到预收款开出发票时产生纳税义务，但尚不能满足会计确认收入的要求；在确认完工量时满足会计的确认要求，但没有产生纳税义务，从而造成的时间性差异，使企业纳税风险进一步提高；二是进项税申报抵扣时间与成本费用确认时间不同步。比如部分分包可能难以取得增值税专用发票，进项不足以抵扣或者抵扣不及时，需考虑税款抵扣的成本效益影响；部分劳务分包下挂靠单位可能存在虚开发票等问题，需考虑由此带来的税务风险；部分总承包项目跨区域履约经营需要异地缴税，可能存在两地对税收政策解读不一致的风险，无法从项目整体统筹纳税。

四、新收入准则下总承包项目管理建议

（一）增强合同管理意识

新收入准则核心在于合同管理，因为合同条款直接决定项目的收入确认时点和可变对价等关键要素。整个合同管理过程需要财务、经营、法务、生产多个主体协同参与。合同签订评审中，财务可以按照风险控制等要求对合同的关键条款提供建议，明确履约义务，综合考虑项目税率拆分合同，明确结算付款时点、发票等风险事项，确保在控制项目资金稳定流动的基础上，将各类风险降至最低；合同管理中需财务、业务配合，及时将履约进度、合同变更等信息反馈至财务，并做好合同流、货物流、资金流、发票流、信息流备查，确保五流一致。通过环环相扣的严格审批，进一步保证合同管理的可靠性与真实性，有效提高企业经营管理质量。

（二）建立业财资税一体化系统

为了更好地适应新收入准则要求，总承包项目需要将合同管理、结算管理、税务管理、支付管理四个部分纳入全盘考虑，建立业财资税一体化信息系统。一方面，通过数字化管理实现项目生产履约、会计核算、资金收支和税务风险提示等数据融合在一个平台，规避了业务财务数据不同源问题，同时将项目实际业务需求以财务数据形式展现，更有助于项目决策与风险规避。另一方面，通过系统协同共享实时动态数据，避免数据重复统计，项目履约中设计变更、成本变动等信息能够及时反馈，财务也可以及时进行完工成本测算，对合同预计总成本进行动态的调整，形成企业以业务为驱动、以财务为支撑、业财融合的良性循环。

这样一来，业财资税数据集中在一体化平台中。建筑施工企业可以针对项目不同阶段的工作特点，建立完善的风险防控体系，防范项目履约风险和管理风险，同时企业经营管理责任的分解和绩效考核也可以直接在平台中取数，将新收入准则实施效果与指标考核挂钩，从内部控制层面实现工程项目全过程精益化管控。

（三）加强项目全面滚动预算管理

EPC项目涉及设计、施工、设备采购多个阶段，需要从立项到竣工验收进行全过程全面预算管控。一是总承包合同签订后需进行收入成本、现金流的测算，业务人员需在关键结算时点对项目预计总收入、总成本进行动态调整，以确保按履约进度进行收入确认的准确性，确保对总承包工程项目的盈利能力进行准确把握。二是项目资金预算要做到无计划不付款，无到款不付款，逐笔资金比对并分析执行差异原因，避免资金计划影响工程施工进度，也避免无效资金成本的增加，从而提高项目总体收入成本、现金流的均衡性和准确性。

（四）严控项目税务风险

第一，从合同源头严控税务风险。在建筑企业分包工程中，双方必须要针对存在涉税风险的环节在分包合同中予以明确，制定好涉税风险规避条款，管控好分包工程的税务风险。第二，根据新收入准则与税法规定之间的差异，进行必要的暂时性或永久性差异调整，制定合理的纳税调整方案；第三，强化企业与税务机关的沟通，确保税务合规管理。现行税务管理更多的是企业主动报备，税务机关核查，因此企业需要及时向主管税务机关报备项目新收入准则实施情况，积极沟通解释会计与税务数据差异产生的原因，规避因税务政策理解不到位而产生的税控风险。

（五）提高财务人员专业水平和业务能力

新收入准则涉及较多的职业判断，对财务人员的职业胜任能力提出了更高的要求。在现行业财资税一体化趋势下，财务人员要加强对新收入准则相关会计实务案例的学习，针对性地解决执行新收入准则过程中的难点，做好收入成本测算等工程项目的财务核算工作，为后续履约进度的计量做好财务基础。

五、结语

为了应对内在变革和外在趋同，新收入准则从“收入费用观”转变为“资产负债观”，从“风险报酬转移”转变为“控制权转移”，使得资产负债表、利润表、现金流量表三张财务报表的勾稽关系更明确，总承包项目会计核算和信息披露更加完整真实。建筑施工企业应以新收入准则的全面落地实施为契机，针对新收入准则给财务管理和项目运行带来的影响，通过总承包项目的实践，开展业财资税一体化建设，深挖EPC总承包模式的价值与效能，推进企业高质量发展。

主要参考文献：

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[2]周志勇，邓惠，陈玲.房地产企业收入确认政策差异的成因及其财务影响——基于万科与恒大集团的比较[J].国际商务财会，2022，418（16）：37-41.

[3]邓尤东.建筑企业数字化转型之道（六） 企业业财资税一体化建设[J].建筑， 2022（15）：34-35.

责编：梦超