把握国有经济领域管理会计实践创新的特性和规律

2024-06-17汪淳

国际商务财会 2024年9期

汪淳

【摘要】深化管理会计应用实践，实现会计职能向内对外“两个拓展”，是“十四五”时期会计改革与发展的重要任务。管理会计的生命力在于实践，在加快构建新发展格局的形势下，深入思考管理会计应用实践的挑战与机遇，通过规范化解读、行业化普及、集成化应用，从制度融汇、机制融通、场景融入三个层面抓顶层设计、行业联动和成果运用，聚力构建国有经济领域管理会计“要用”“会用”“实用”的实践路径，有助于促进会计职能提质增效，在服务中国式现代化建设中积极担当作为。

【关键词】国有经济；管理会计；会计职能；实践路径

【中图分类号】F234；F275

一、职能拓展：管理会计定位的规划方向与主要堵点

“十四五”时期，国家将在立法层面以更大力度加快推进会计职能拓展，在会计领域全面深化改革中，重点指导推动管理会计工作高质量发展。党的十八大后，财政部推出了以1个基本指引、34个应用指引（其中，7个概括性指引和27个工具方法指引）和案例示范为主体的中国特色管理会计指引体系。近年来，财政部门、行业主管部门、社会团体、高等院校、新闻单位和企事业单位多方合力、多措并举，积极开展政策宣贯，组织各种形式、不同领域的专业培训，促进了管理会计工具方法在经济社会发展的众多领域得到推广应用。

经济越发展，会计越重要。“十四五”时期，会计改革与发展进入一个新的阶段，变革融合与提质增效的特征更加突出。推进管理会计应用，实现会计职能向内拓展是“十四五”时期会计改革与发展的重要任务，需要政府部门、社会团体和广大企事业单位提高认识、凝聚共识、分工协作、合力推进。党中央制定“十四五”规划纲要承载着国家战略意图，也指明了未来发展方向。财政部在《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中，紧扣“高质量”这个关键词，强调要全面深化管理会计应用，部署了会计职能拓展的方向和路径。面对新形势、新要求，应用层面亟需脚踏实地进行实践与创新，推进管理会计融入“国之大事”和“关键小事”，在构建高水平社会主义市场经济体制中承担更重责任。

当前，各类单位实施管理会计指引体系虽具备一定基础，但由于专业认知能力水平的主观差异，以及单位性质、所处行业、所在地域、单位规模、发展阶段、组织架构、人才资源、数据系统、制度标准等客观差异，在应用管理会计指引体系时，仍存在一些比较普遍和共性的难点堵点，主要表现在以下几个方面。

（一）概括性指引概念性强，操作性弱

在管理会计指引体系中，概括性指引一般以“n00”为编号。由于管理会计个性化特点鲜明，概括性指引不易“上手”，与国家通用财务制度、内控指引相关内容的相互关系及功能定位不够明确，单位操作层面一定程度上存在“两张皮”现象，究其原因主要有：一是主观认知不到位。适用于国有企事业单位和行政机关的财务制度，适用大中型企业的内控指引，以及通用的会计基础工作规范等出台时间较早，具有先导性，国有企业和行政事业单位以此作为硬约束，认可度较高，容易孤立、片面认为管理会计只是软要求，造成7项概括性指引内容的落地程度偏低。二是制度载体不完善。管理会计应用指引与财务制度、内控规范拥有很多“共同话题”，相互之间相辅相成，互为依托，但各项制度指引之间的关系和功能定位还不甚明确。一些单位虽制定了本单位内部财务管理办法、内部控制制度流程，以及预算管理、定额管理、成本管理、财务分析等具体规定，但未对照7项概括性指引对本单位相应内部制度规范加以优化完善，造成概括性指引的落地与应用层面的制度载体之间尚未对接到位。三是落地实施有偏差。有些单位在财务部门内部设置了相对独立的财务管理、内部控制、资产管理、管理会计、会计核算等工作团队，分别配备专职工作人员。这种组织架构模式，虽有利于各团队专司各项工作，但由于不同团队执行层面参照标准不同，容易造成管理会计概括性指引中的指导性要求与通用财务通则（规则）、内部控制规范（指引）的约束性要求相互割裂。管理会计与财务管理、内部控制在应用层面，还一定程度存在流于形式、各说各话、各走各路现象。

（二）工具方法指引理论性强，应用性弱

具体应用指引的组成部分主要包括总则、应用环境、应用程序、工具方法评价和附则等。实际工作中，很多单位存在适用对象不甚清晰，应用层面合理把握、科学运用的难度较大的现象，究其原因主要有：一是认识模糊、消极观望。有的单位认为工具方法指引阐释的适用对象、适用情形不够清晰明了，与本单位所处行业业务特征的对应关系不直观，可操作性还不够强，抱有一定程度的等待观望态度，消极作为甚至不作为现象在应用层面还不同程度存在。二是全盘照搬、本末倒置。有的单位实施管理会计积极性高，但对管理会计工具方法的科学内涵、应用范围理解不准确，对重要性原则的把握失衡，对成本效益原则的考量不足，采取照单全收态度而没能立足本单位实际情况加以科学辩证取舍，工具方法指引通用性有余、个性化不足，应用层面一定程度存在教条主义、机械主义、形式主义倾向。

（三）管理会计案例内容泛化性强，推广性弱

案例库是对实务中管理会计先进范例的总结提炼，主要作用是启发如何在同类业务中运用管理会计应用指引。近年来，财政部门、行业主管部门、社会团体、高等院校、科研院所和中介机构等广泛开展了多层次、多维度的管理会计案例征集评选等活动，形成了较高热度。但一些单位认为，各类型案例库中的入选案例质量标准参差不齐，一定程度存在共性不足、个性有余、内容泛化等现象，且案例示范单位应用环境的局限性较明显，与建设可推广、可复制的管理会计案例库预期目标尚存差距，案例客观上存在发展“流量”与提升质量之间的不平衡，难以达到行业示范引领预期目的。

现阶段，应用层面集中反映出的上述现象和困难表明，管理会计指引体系在顶层设计时，虽然采取了以共性指引为主体，以典型案例为补充的兼顾型架构模式，但处于执行层面的不同行业、不同领域在各类业务活动中，仍感到应用指引与案例示范之间在认知思维、制度衔接、实务应用环节的空白盲区较为明显，亟待填补这些断层空间，进一步提增实务操作与指引体系的耦合度。

二、动力变革：破解难题的原则、理论和路径

习近平总书记强调，坚持一切从实际出发，是我们想问题、作决策、办事情的出发点和落脚点。坚持中国特色现代会计职能的本质属性，决定了加强管理会计应用的努力方向和工作目标。只有坚持调研开路、深入实际、了解实情，遵循主要原则、坚持理论基础，找准解决路径，才能推动管理会计有效实施。

（一）主要原则

1.统一思想。坚持主体责任和担当精神，不回避问题和矛盾。坚持目标导向和问题导向，以填补断层、促进融合、提质增效为目标路径。

2.完善机制。始终善作善为善成，实行政府推动与社会参与相结合，统筹规划指导与因时因地制宜相结合，为赋能增效创造条件。

3.优化方法。坚持重实干、重实绩的鲜明导向，发挥管理会计易于广泛应用的普及性和便于组合嵌入的适配性优势，以组团式、串联式、集群式的灵活布局，在深度融合中激活管理会计工作价值。

（二）理论基础

在现代企业管理体系中，管理会计与内部控制、财务管理本质上是一致的，可以归纳为如下几点。

1.产生的基础一致，都是基于内部管理的需求。财务管理、管理会计、内部控制均聚焦并服务于单位治理体系和内部管理。

2.目标一致。财务管理、管理会计与内部控制目标各有侧重，但最终目标都是为了提高经营效率，促进实现发展战略，都在高质量发展中发挥着相辅相成的支撑保障作用。

3.内容和方法上相互融合渗透。财务管理的六要素和九类主要方法与管理会计存在大量交叉。管理会计也需要依靠健全的内部控制，才能保证相关的活动信息可靠有效。如果内部控制不完善，就无法提供真实、准确、完整的管理会计信息。相反，加强内部控制，同样需要管理会计工具方法在内控各环节上发挥支撑作用，促进相关方法和手段“实化”“硬化”，增强经营管理实效。

（三）解决路径

坚持从实际情况出发，才能做到实事求是。按照上述原则，进一步加强管理会计在实务操作层面推广应用的工作思路是立足现行管理会计指引体系，启动实施规范化解读、行业化普及、集成化应用，在不改变指引体系框架结构的基础上进行扩展和深化，着力打通“要用”“会用”“实用”的堵点难点。深化管理会计体系建设，需要在更高层面统筹规划管理会计实施应用路径（见图1）。

1.以规范化解读为路径，完善权威性释义标准，破解“要用”难题

管理会计的生命力在于实践，管理会计指引究竟能不能在实践中得到实际应用，这是政策宣贯的首要问题。管理会计指引体系具有中国特色，由财政部颁布，显著区别于西方国家。现阶段，需要将管理会计指引体系层次高、效力强的高位势能，转化为贯彻实施的强劲动能，在应用层面形成执行制度的推动力、行动力。

管理会计指引体系公布施行后，加强政策解读是一项符合国情、回应期待、符合惯例的必要配套措施，也是优化营商环境、推进政务公开的重要工作方式，对于统一思想、提高认识十分重要。多年来，财政部相关司局已就多项财务制度、会计制度组织编写权威性、实质性解释，精准传达了政策意图，有效增强了政策解读效果。如会计准则、内控规范、财务规则等，均编有权威解读，这些构成了指导财会实务的重要参考。

目前，管理会计指引体系的权威性讲解仍然缺位，需要通过规范化解读予以补充完善。重点在于对管理会计指引的应用背景、目的意义、重点内容、理解难点、落实要点、执行口径、操作方法提供解释性说明，并对社会各界容易产生不同理解的问题予以设问作答。规范化解读稿的语言文字应力求通俗易懂，避免过于专业化和公文化。

2.以行业化普及为路径，完善先进性衔接标准，破解“会用”难题

管理会计是一项先进性、指导性、实践性很强的工作，既源于实践，又指导实践，只有不断深化，有效延伸，才会取得实效。然而，行业之间在业务属性、单位性质等客观条件上存在明显差异，为此，管理会计指引体系只有在实践层面更贴近行业实际，对行业的共性特征进行针对性研究，凝聚为行业先进通用标准，才会更易于理解、接受和参与，增强企业应用深度广度精度，其先进性才能真正彰显，指导性才能真正落地。

现阶段，管理会计指引体系明确衔接行业特征的指导性标准，仅停留在案例示范层面，缺乏系统化研究成果和实务指南。在管理会计指引体系中，部分工具方法指引对应用环境具有特定要求，并不适宜各行各业、大中小型企业照搬套用。因此，以特定应用环境为基础的工具方法，不宜实行“大一统”的粗放模式，而是需要与相关行业特征进行串联式的合理匹配，区分不同行业的业务属性、业务链条或业务规模，进行分类指导，才能便于理解和使用。

参考我国政府会计实践经验，财政部在政府会计准则制度体系中，面向教育、医疗、科学、地勘、测绘、彩票、国有林场和苗圃等特定系统的事业单位，将准则的原则与行业的特点有机对接，颁布了若干具有特定行业特征的补充规定，针对性和可理解性很强，指导效果较好。此外，在成本管理方面，财政部在我国企业会计核算制度体系建设中已经探索形成可供参考借鉴的经验，采取统分结合、分类指导模式，发布了石油石化、钢铁、煤炭等分行业的产品成本核算制度。

管理会计指引体系的行业化推广之路走深走实，要依托重要行业、关键领域，尤其应聚焦“十四五”规划纲要确立的中国特色现代国有企业制度、事业单位深化改革，以及制造强国、贸易强国、网络强国、文化强国、体育强国、金融强国等重大战略决策部署，找到最佳结合点，构建富有活力、适配度高、承上启下的管理会计行业化实务指南。我国基本经济制度以公有制为主体，国有经济发挥主导作用和战略支撑作用。习近平总书记在二十届中央深改委第一次会议上，对国有经济管理作出战略部署和实践要求，为国资国企在中国式现代化建设中发挥战略支撑作用确立了核心要义，指明了前进方向，提供了根本遵循。这次会议审议通过的《关于加强和改进国有经济管理有力支持中国式现代化建设的意见》，指明了国有经济战略目标、完善领域和必须着力解决的问题，构建了四位一体的国有经济管理体系，使国有经济在新时代新征程中的使命任务和功能定位更加清晰，也为管理会计在应用实践中实现职能拓展，助力国有经济高质量发展提供了宝贵的舞台空间和时代机遇。

3.以集成化应用为路径，完善示范性实务标准，破解“实用”难题

实用性是管理会计价值创造的桥梁纽带，是反映管理会计指引体系应用成果的综合体现。实务层面的业务活动，通常既强调程序规范，也讲求灵活务实，需要科学运用多种工具方法，综合施策。以会计准则体系为例，该体系由基本准则、具体准则、应用指南和解释等组成，同时为便于会计人员准确掌握准则要求，配套编写了准则讲解。我国会计准则制度体系将多项具体准则的若干要求集群式、集成化应用，使会计人员在执行会计准则时能“一目了然”“照本宣科”，成为备受会计人员欢迎的实用手册。

与企业会计准则及政府会计准则相比较而言，管理会计指引体系在现行框架下，不仅缺少释义，其案例示范也主要为单一指引提供辅助支撑，缺乏以业务活动为主线的集成化应用管理会计指引的实务指南。

为此，增强管理会计指引体系的实用性，有必要借鉴吸收我国通用财务制度和会计准则制度体系的优点，研究制定实务指南，作为实务层面程序规范、方法科学的示范标准，在国有经济领域大力推动制度成果转化。根据内部控制的全面性原则，内部控制覆盖单位的各种业务和事项，建议考虑以战略、预算、投融资或内部控制活动类指引为主线，将三套体系的先进性、合规性集为一体，为实务操作提供科学可靠的示范标准。融合管理会计、财务管理、内部控制于一体的集成化应用，正是国资国企贯彻落实系统观念和底线思维的具体体现。

三、实现路径：以高水平会计职能提质效果开新局

通过规范化解读、行业化普及、集成化应用，要从“要用”“会用”“实用”三个层面循序渐进，逐步破解管理会计指引体系应用推广环节裉结难点，在国有经济领域率先形成深化、拓宽管理会计指引体系建设工作新格局。这项工作的系统性、复杂性更高，需要构建与之相适应的保障体系。其中，根据“谁起草谁解读”原则，规范化解读的主体是财政部。由于行业化普及与集成化应用是从理论延伸到行业应用，牵涉面广泛、业务属性突出，实施难度更大。因此，可考虑酌情扩大承担任务牵头单位的范围。

（一）发挥好财政部门的统筹作用

各级财政部门作为法定会计管理主责机关，不仅担负着管理会计指引体系的组织实施责任，还承担着国有经济领域内控规范体系、通用财务制度体系的组织实施任务。因此，财政部门在政府推动中需要发挥“把向把关”的统筹作用，不仅具备先天优势，更是这些制度设计逻辑的应有之义。

鉴于管理会计的外延灵活性很高，建议财政部的工作重心以顶层设计、把握内涵为主。省级财政部门有条件、有意愿的，财政部也可考虑适度向其放权赋能，允许地方财政部门积极做好地区互动和省内统筹的同时，在探索行业化普及和集成化应用方面先行先试，并接受财政部的统筹规划指导和质量评审把关。

（二）发挥好主管部门的协调作用

国资、工信、商务、中央银行、金融监管、外汇管理、邮政等主管部门承担着促进、规范本行业国资国企发展改革任务，担负着行业监管责任，具有熟悉业内情况、联系行业单位的天然优势，是推动管理会计指引体系在行业内部推广应用的最佳主体。有的主管部门与行业协会的工作联系也比较紧密，在协调行业协会方面更具有独特优势。

管理会计指引体系在重要行业、关键领域衔接落地，离不开主管部门的支持和推动。以行业标准为例，公安部《安全防范工程建设与维护保养费用预算编制办法》；工业和信息化部《钢铁企业物流成本构成及计算》；发展改革委《应急物流服务成本构成与核算》；交通运输部《城市公共汽电车企业运营成本测算规范》。再如，国务院国资委对中央企业监管措施，与战略管理、预算管理、绩效管理、风险管理等应用指引的契合度较高。因此，应注重行业联动，发挥主管部门的协调优势，与同级财政部门形成推动行业化普及、集成化应用的合力，为工匠精神增添高水平的会计力量。

（三）发挥好社会团体的平台作用

行业协会通常在某行业、某领域具有一定代表性，按照《国务院办公厅关于加快推进行业协会商会改革和发展的若干意见》指明的方向和赋予的责任，这些行业协会在咨询服务、自律约束、促进发展、维护权益等方面将发挥不可替代的作用。特别是部分社会团体在本行业、本领域的专业研究工作中，具有一定便利性，或具备一定研究基础，取得一定研究成果，在促进会员企业练好内功、增强本领方面，发挥了促进引领的积极作用。

用好已经具备行业共识的研究成果，有利于调动行业协会积极性、整合社会化资源，促进管理会计指引体系与行业成果对接，便于推进实施行业化普及和集成化应用。因此，要发挥社会团体的积极性、创造性，鼓励其深度参与，打造管理会计指引体系落地的社会化平台。在理论支撑和实践检验基础上，力争使一批具有先进性、引领性的团体标准，遵循《推荐性国家标准采信团体标准暂行规定》的相应程序，由国家标准化管理委员会逐步将其升级转化为推荐性国家标准。

四、政策建议：凝聚力量促进国有经济高质量发展

管理会计应用推广和工作实效不应是“昙花一现”的，而应是脚踏实地、久久为功。办好国有企业，增强国有经济“五力”是新时代的重大使命和重要责任。“十四五”期间，管理会计工作应深化指引体系与行业领域融合度。一方面，要依托“十四五”规划纲要，在“国之大事”和“关键小事”方面形成合力，推动国资国企做强做优做大，在国民经济中更好发挥压舱石作用。另一方面，要以丰富管理会计应用内涵为抓手，推进管理会计向重要行业关键领域融合，推出更多标杆应用场景，更好的优化营商环境，促进国有企事业单位法人治理和健康可持续发展。高质量推进管理会计指引体系的高水平应用，要把制度融汇、机制融通、场景融入三个方面作为着力点。

（一）抓顶层设计

一是建议设立“高质量推进管理会计应用”专项工作。以“高水平管理会计实务示范指南”为主题，研究规划行业化、集成化落地的试点行业领域。为利于凝聚共识、形成合力，建议兼顾社会意义、行业基础、难易程度等因素选择试点行业，如国有成份较高、具备一定行业化研究基础和共识、不涉及复杂生产工艺流程的服务贸易、金融保险企业等。

二是优先启动管理会计概括性指引体系解读工作，由财政部组建专家组综合吸收管理会计指引和内部控制规范讲解、财务管理制度解读等相关资料，编写管理会计概括性指引释义。

（二）抓行业联动

本着由易到难、分类施策、梯次推进，“成熟一个启动一个，示范一个带动一片”的循序渐进式工作思路，提出如下建议。

一是建议财政部结合国家战略、国民经济发展规划和国有经济布局，统一酝酿规划纳入试点范围的行业、项目、地区，避免各地资源重复投入。同时，建议采用“揭榜挂帅”机制，在省级财政部门范围内，动员、鼓励省级财政部门主动承担行业联动的试点项目，在省域内对接同级主管部门，择优遴选适合承接任务的社会团体，先行开展区域化探索，并在试点阶段总结经验。对于列入区域化探索的项目，由财政部统一组织评审把关，为逐步向全国推广普及奠定基础。

二是建议采用政府采购（政府购买服务）模式，鼓励并遴选行业会计学会（外经贸、建设、商业、医药铁道、金融会计学会等），或曾牵头制订与管理会计相关领域关联度较高的行业标准、团体标准的行业协会（如软件行业协会、银行业协会等）对接管理会计行业化的合作研究方案，逐步搭建有意向、能承载、可持续的行业化研究平台。

三是建议以上述工作为基础，在国务院国资委、工业和信息化部、商务部、中央银行、金融监管等联系中央企业、工业、商贸、金融等领域国有企业的主管部门范围内，进一步深化认识，沟通探讨联合主管部门、社会团体，以行业为路径发挥各自优势形成合力的试点方案，形成符合实际、各具特色、融合发展的行业化应用路径。

（三）抓成果运用

推进管理会计应用，既需要牵引力，也离不开助推力。建议财政部将管理会计元素内置嵌套在有关工作之中，依托考核机制，积极营造更为有利环境。

一是在上市公司内控评价、国有企业绩效评价、国有企业资产保值增值监督与考核、财政扶持项目评审、财政项目绩效评价等方面，可要求单位适度增加披露相关管理会计工具方法应用情况。

二是在政府采购价格评审等方面，可要求投标方适度增加披露成本管理类管理会计工具方法应用情况。

三是在涉企税收优惠条件及申报指南等方面，可要求单位适度增加披露运用管理会计有关情况，使管理会计应用成为评判企业能否享受税收优惠资格条件的重要科学方法。

主要参考文献：

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[2]方红星.转轨经济体的会计和财务体系改革以俄罗斯为例[M].大连：东北财经大学出版社，2010.

[3]罗飞，陈辉，温倩.管理会计[M].北京；机械工业出版社，2017.

[4]李漫，堵光耀.打造会计引擎助推业财融合升级[J].财务与会计，2021（11）：66-70.