新收入准则在“互联网+硬件销售”中的应用及难点解析

摘 要：文章以M公司为例，应用新收入准则收入确认的“五步法”模型，由三个“互联网+硬件销售”的特定场景：（1）运输服务（2）信用风险损失（3）促销业务作为切入点，分析M公司硬件销售业务中收入确认与计量的应用难点，并针对“互联网+硬件销售”该行业收入确认相关难点问题提出相应的解决建议。

关键词：新收入准则 硬件销售业务 单项履约义务 可变对价 应付客户对价

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）02-075-02

随着我国信息化进程的不断推进，“互联网+”经济形态得以迅猛发展并衍生出许多新型的商业模式，如“互联网+硬件销售”“互联网+租赁”“互联网+医疗”等等。这些商业模式是在原有模式的基础上不断进行优化升级转型以适应当下的发展，相较于传统模式的业务流程及初始投入等方面均有较大改变，其中的差异以及模式的不断变化给会计确认、计量及报告带来了新的挑战。本文由实务中具有代表性的三个“互联网+硬件销售”的特定场景出发，结合新收入准则探讨，“互联网+硬件销售”在收入确认中遇到的相关难点问题并提出相应的解决建议。

一、新收入准则简述

为与国际财务报告准则趋同，我国财政部于2017年7月颁布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（下称新收入准则），并要求于2018年1月1 日起正式实施。新收入准则将原收入准则及原建造合同准则合二为一，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，而是把所有交易都纳入到统一的以合同为基础的收入确认模型中。该模型强调确认收入的关键是商品或服务控制权的转移，替代了原风险报酬转移的判断标准。另外，在同步修订的《企业会计准则第14号——收入》应用指南中，举例列示了许多有代表性的交易并给予了更加明确的指引，以帮助财会人员理解掌握新收入准则。

新收入准则的收入确认过程可归纳为“五步法”，该模型对于实务工作的开展而言具有关键性指导意义[1]。

第一步：识别客户合同。合同是指双方或多份订立有法律约束力的权利义务的协议。

第二步：识别单项履约义务。履约义务是指企业在合同中承诺向客户提供的商品或服务，可明确区分的商品或服务构成了单项履约义务。

第三步：确定交易价格。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，受可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等多种因素的影响。

第四步：将交易价格分摊至单项履约义务。当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至单项履约义务，分摊的基本原则是按照合同中单项履约义务的单独售价的相对比例进行分摊。

第五步：履行履约义务时确认收入。企业应在履行了合同约定的义务，即在客户取得商品控制权时点、时段确认收入。

二、新收入准则在实务中的应用及难点解析

（一）实务中关于单项履约义务的判断

运输服务是否构成一项单独履约义务。

M公司向A、B两位客户销售电子产品，合同价款分别为100万元。根据与A客户合同约定，M公司负责运送产品，在M公司将产品交由实际承运人后，产品的法定所有权及灭失风险转由A客户承担。

与A合同约定不同，M公司将产品交于B客户后，产品的法定所有权及灭失风险方可转由B客户承担。对M公司而言，上述两类运输服务是否构成了一项单独的履约义务？

针对该案例中的收入确认，难点主要集中在“五步法”的第二步—识别合同中的单项履约义务。

根据合同约定，M公司发货后，电子产品的法定所有权及灭失风险转由A客户承担，A客户可将该电子产品转卖于第三方，由此可以推断A公司已经能够主导产品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此M公司已经完成了销售商品的履约义务。后续的运输服务应作为一项能够明确区分的单独履约义务，与销售的电子产品按照其各自单独售价的相对比例分摊交易价格，并分别在两项履约义务履行时确认收入。另外，在确认运输服务收入时，M公司应判断在提供运输服务时承担哪种角色，若为主要责任人则全额确认收入，若为代理人则净额确认收入。

与A不同，在與B签订的合同条款中约定，M公司将产品交于B客户后，产品的法定所有权及灭失风险方可转由B客户承担。因此，在与B客户交易中，销售电子产品与提供运输服务是无法明确区分的，他们组合在一起构成一个履约义务。M公司应在该履约义务履行时，即产品交于B客户后确认收入，相关成本如提供运输服务的成本，应当作为合同履约成本。

（二）实务中关于合同交易金额的判断

1.预计收不回来的价款是否影响收入确认金额。M公司向多个客户销售一批电子产品，总价款为100万元。根据合同约定，M公司已将这批电子产品的控制权移交给了客户，经评估合同价款都很可能收回。然而，基于以往经验，M公司预计只能收回合同总价款的90%。对M公司而言，预计收不回来的价款是否会影响收入确认金额？

针对该案例中的收入确认，难点主要集中在“五步法”的第三步—确认交易金额。

经过评估，M公司认为每份合同对价均很有可能收回，满足新收入准则下关于合同成立的条件。交易价格受多种因素影响，假设本次合同无应付客户对价、非现金对价及重大融资等因素的影响，M公司仅需考虑影响合同可变对价的因素，如折扣、价格折让、返利、退款、索赔等，而后期由于客户信用风险导致款项的无法收回的因素，并不影响合同的可变对价。M公司根据以往的商业惯例及本次的合同承诺判断，不会向客户提供价格折让、返利等，因此，合同的可变对价总计为100万元。M公司应在电子产品的控制权转移时点，确认100万元合同收入及相应的应收款项。针对预计不可收回的10%的合同价款，M公司应根据相关金融工具准则，对相应应收款项进行减值测试，并根据减值测试的结果计提坏账准备。

证监会在2020年初颁布的《2018年上市公司年报会计监管报告》中也给出了上述场景的一致的处理建议。

2.支付给客户的促销费用应如何处理。为迎接各大电商平台大促活动，M公司与某知名电商平台签署销售合同及多份促销协议。合同约定，M公司向该电商销售一批电子产品，总价款为100万元。由于大促期间展示位緊俏，同质产品竞争激励，M公司与该电商签订“CPS推广协议”，协议约定加大该批产品的展示力度，通过全站充分，连续的展示，促使用户购买，并就此展开的联合促销活动所产生的促销费用各承担50%，M公司约承担3万元。同时，为宣传自身产品，M公司与该电商另签订“广告位租赁协议”，M公司向该电商及关联公司租赁大促期间车站灯牌等广告位，广告费用约5万元。该电商及关联公司负责广告制作、安装和维护。M公司也可通过其他广告公司的广告位进行宣传，该电商也可租给其他未在平台售卖商品的商户，广告费用同样为5万元。对M公司而言，预计支付的两类促销费用应如何处理？

针对该案例中的收入确认，难点主要集中在“五步法”的第三步—确认交易金额。

M公司向电商平台销售产品的同时，向其支付促销价款，该价款在新收入准则中符合应付客户对价的概念，因此在确认合同交易金额时，需考虑这部分影响。如果应付客户对价是为了自客户处取得其他可明确区分的商品，且该对价的价格公允，则该对价按照正常采购业务处理；除此之外，应按照应付客户对价的全额或与公允价值的差额冲减交易价格。针对M公司支付给电商平台的CPS推广费用，只有M公司销售给电商平台的情况下，才需要支付相应商品的站内展示费，且M公司无法从其他方获取此推广服务，因此，M公司支付的3万元CPS推广费用并没有获得其他可明确区分的商品，应冲减收入。针对M公司支付给电商平台的广告费，即使M公司未销售商品给电商平台，仍然可以承租电商平台的车站灯牌等广告位进行宣传，且电商平台及其关联公司对外单独提供该类广告费用，因此，可判断，M公司支付的5万元广告费用获得了其他可明确区分的商品，M公司应视为采购正常的宣发服务，费用计入广告费用等销售费用科目中。

三、新收入准则在企业中应用的结论及建议

（一）结论

新收入准则要求企业收入的确认更加规范与严谨。针对案例“识别单项履约义务”，M公司应结合合同条款、实际执行情形分析判断，合同约定了几项商品、服务，以及这些商品、服务在自身层面、合同层面是否可明确区分，部分商品、服务虽然本身可以明确区分，但他们在合同层面是分不开的，应视为单项履约义务。针对案例“确认交易价格”，M公司应详细分析向客户少收取价款或者支付客户价款的原因，只有因客户提供了可明确区分的商品、服务或者因客户信用风险导致的少收取价款等少数特殊情形方可避免冲减收入，而在多数场景中，新收入准则建议采用冲减收入的谨慎做法。

本文所提供的案例只是众多“互联网+硬件销售”场景中的三种类型而已。随着互联网与传统行业不断融合创新，实务中企业的业务场景更加灵活多变，新收入准则中提供的案例很难全面涵盖。因此，在新收入准则的应用中难免会遇到各种困难。为了有效推动新收入准则的应用，财政部门应根据企业实务中遇到的难点不断更新配套指引，提高准则的指导性。同时，企业应充分认识到准则变化带来的挑战，并采取有效举措以推动新收入准则的应用。

（二）建议

基于上述结论，笔者提出以下建议。

1.加强对于企业相关财会人员的培训。新收入准则要求财会人员不仅仅完成基础会计核算，而且能够基于业务实质作出适当的账务处理，这无疑对财会人员的准则把控、业务理解以及职业判断提出了更高水平的要求，因此，企业需加强对相关财务会计人员的培训，提升其业务管理能力。

2.加强企业内部信息管理系统的优化。新收入准则要求以企业签订的合同为起点，以业务实质为依据确认收入，其中所需资料可能来源于前端多部门。因此，为便于财会人员收集到入账所需完整资料信息，企业应依据新收入准则下收入确认需要的信息设计相应程序、业务流程以及功能模块的基本功能，以迎合实务处理需求。

参考文献：

[1] 纵实.新《收入》准则下收入确认五步法案例解析[J].中国农业会计，2020（11）：67-69.

[2] 夏文杰，康玉霞.新收入准则下交易价格的确定及其财税分析[J].中国注册会计师，2022（03）：85-89.

[3] 娄会娟.新会计准则下互联网企业收入确认计量问题分析[J].财会通讯，2021（01）：92-96.

[作者简介：张丹（1989—），女，汉族，山东滨州人，硕士，高级财务经理、会计师，研究方向：财务管理。]

（责编：赵毅）