新收入准则在互联网企业中的应用研究

陈升翠+姚荣辉

【摘 要】 2017年7月财政部发布了新修订的收入准则，收入准则修订的背景是什么（即为什么修订），以及新收入准则与原收入准则之间存在哪些差异等问题值得我们深入探讨和研究。在探讨上述问题之后，为了进一步剖析新收入准则在企业实务中的具体运用，以游戏类、电商平台类互联网企业为例，分析了其部分典型业务在运用新收入准则之后的会计处理。研究结论可以让企业财务人员对新收入准则有更为清晰的认识和了解，并且为财务人员的实务操作提供参考。

【关键词】 新收入准则； 收入确认； 收入计量； 互联网公司

【中图分类号】 F235.19 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0015-04

一、我国收入准则修订背景

2017年7月5日财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），这不仅表明了我国企业会计准则与国际会计准则持续趋同的决心，也标志着我国企业会计准则顺应经济发展和商业模式创新的又一里程碑式发展。

（一）我国现行收入准则的适用性受到了挑战

2006年2月，财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》分别对不同类型企业的收入确认、计量、信息披露进行了规范，同时也拉开了我国企业会计准则国际趋同的帷幕。但是，近些年经济发展日新月异，我国进入了全面深化改革的关键时期，许多中国企业不断走出国门，走向世界，尤其是互联网的快速发展和应用造就了一大批互联网巨头，如腾讯、阿里巴巴、百度等，新的商业模式不断地被创造出来。在这种背景下，收入准则的适用性受到了众多企业和专家的质疑，例如，如何划分互联网企业的虚拟商品收入类型[1]，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，如何对多重因素协议或可变对价的复杂合同进行会计处理等。现行收入准则在新兴商业模式中的不适用性导致了不同互联网企业的同类业务却采用了不同的收入确认、计量方法，降低了企业会计信息质量，削弱了企业会计信息的可比性。

（二）国际收入准则的发布

原国际收入准则中，将收入划分为三类，分别是销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，不同类型收入的确认、计量采用不同的方法，另外，建造合同取得的收入按照建造合同准则处理。可见，原国际收入准则造成了收入确认、计量的不统一，在商业模式不断创新的今天也给企业提供了“投机取巧”的机会。在这种背景下，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）合作，并经过反复修改，最终于2014年联合发布了收入准则，其中包括《国际财务报告准则第15号——源于客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）[2]。IFRS 15建立了收入确认、计量的新理念，着重强调客户合同的重要性，要求企业以合同为基础确认收入，并统一了收入确认、计量的步骤（即五步法模型）[3]。

为了解决我国现行收入准则的不适用性，进一步规范收入确认、计量和信息披露，增加我国企业与国际企业会计信息的可比性，我国借鉴IFRS 15，并结合我国实际情况、征求各方意见的基础上修订形成了新收入准则。

二、新旧收入准则主要差异分析

（一）收入确认方面的差异

原收入准则将收入划分成了三种，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，不同类别的收入分别采用不同的收入确认条件。具体为：第一种，销售商品收入，应同时满足以下条件，才能确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的成本能够可靠计量[1]。其中，主要风险和报酬转移是销售商品收入确认最基本的标准。第二种，提供劳务收入，应同时满足下列条件，才能确认收入：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中发生的成本能够可靠计量。第三种，让渡资产使用权收入，应同时满足两个条件，才能确认收入：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。

新收入准则规定，企业与客户订立了符合条件的合同，企业应当在履行了合同中的履约义务（即在客户取得相关商品或服务的控制权）时确认收入。其中，符合条件的合同是指同时满足以下条件的合同：（1）合同各方已批准该合同并承诺履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方的相关权利与义务；（3）合同明确了与转让商品或服务相关的支付条款；（4）合同具有商业实质；（5）企业有权取得的对价很可能收回。除此之外，新收入准则还明确了收入确认的流程，具体如图1。

由此可见，新收入准则在收入确认条件上做了很大修订，统一了收入确认条件，不再区分收入的种类，而是将识别出符合条件的合同作为收入确认的基础，變更了收入确认的标准，即由原来的“主要风险和报酬转移”变更为“控制权的转移”。党的十八届三中全会明确指出：“使市场在资源配置中起决定性作用”，而合同在市场交易中是不可或缺的，新收入准则基于合同确认收入说明了会计准则的与时俱进，有助于增强企业对合同的重视程度。另外，新收入准则规范了收入确认的步骤，要求收入确认要与合同义务的履行相一致，有助于监督企业合同义务的履行情况。

（二）收入计量方面的差异

原收入准则在对收入计量时一般是根据收入的种类分别计量，具体为销售商品或提供劳务收入是按照双方签订的合同或协议价格确定；取得的利息收入是根据资金使用的期限和相应的利率计算确定；让渡资产使用权的使用费收入则是按照使用的时间和相应的方法计算确定。另外，如果转让商品或服务的收入分期收取并且超过一年的，即判定为交易具有融资性质，应当按照合同或协议价格的公允价值确定收入金额。合同或协议价格与公允价值的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。endprint

新收入准则规定，收入确认金额应当反映企业因交付商品或服务而预期有权获得的对价金额。实际中，企业签订的合同通常包含多个履约义务，新收入准则规定：合同中包含多项履约义务时，企业应当在合同开始日，将交易价格分摊至各单项履约义务。除此之外，新收入准则还明确了收入计量时应考虑的主要因素，包括：（1）合同中存在的可变对价。主要是指由销售退回、销售折让等产生的可变金额。这种情况下，企业应当按照扣除可能发生的重大转回金额后的净额确认收入。（2）重大融资成分。如果客户取得商品控制权与客户支付款项的时间超过1年，即认定为存在重大融资成分。这种情况下，企业应按照客户取得控制权时应支付的现金金额确认收入。（3）非现金对价。客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值或单独售价（缺乏公允价值时）确定交易价格。比如，客户用商品、原材料等资产支付。（4）应付客户对价。应付客户对价应当冲减交易价格，按冲减后的金额确认收入。例如，礼品券、会员卡折扣等。

由此可见，与原收入准则相比，新收入准则强调了收入的计量应当与履约义务保持一致，履行多少义务就有权收回多少金额，并按这一金额确认收入。而在原收入准则中是按照最终可能收回的金额确认收入，无法保障履约义务一方的权利。另外，新收入准则明确了确定合同交易价格时应当考虑的因素并给出了相应的处理方法，因而，相比原收入准则能够更好地指导实务操作，有助于提高企业会计信息的可比性。

三、新收入准则在互联网企业的应用分析

（一）游戏类企业

近年来，我国游戏类企业发展迅速，比如，腾讯推出的《王者荣耀》季度营收近60亿元，游戏行业繁荣的背后关于游戏收入的确认问题也引起了准则制定者和专家的热烈讨论。笔者认为，新收入準则的应用可以帮助游戏类企业解决以下问题：

1.虚拟产品收入分类及确认时间

目前，游戏类企业大多是通过免费游戏增值服务实现盈利，通俗地说，游戏类企业主要是通过向消费者销售虚拟产品（如道具）获得收入。根据原收入准则，关于虚拟产品收入分类出现了不同的观点，第一种观点认为虚拟产品开发或生产的目的仍然是出售，这与传统商品类似，应该作为销售商品收入确认；第二种观点认为提供虚拟产品实质上就是提供服务的过程，因而应当划分为提供劳务收入[4]；第三种观点认为虚拟产品不具有实物形态，且前期开发成本大、后期运营成本低，消费者只具有使用权，应作为无形资产。在旧收入准则下，不同的收入类别确认条件、确认时点、金额计量存在差异。采用新的收入准则，游戏类企业不需要对收入进行分类，而只需要确保与消费者之间形成的合同或协议合法、合规。

以游戏类企业出售道具为例，根据道具的使用次数或期限可以将其分为三类：使用次数有限制的道具、使用期限有限制的道具和没有限制的道具。因而，道具收入的确认时间具有很大的不确定性。原收入准则下，不同的企业基于道具的使用次数、使用寿命、用户活跃度等因素往往做出不同的判断。新收入准则明确了“在某一时段内履行履约义务”的条件，对于不符合在某一时段内履行履约义务的，应按照在某一时点履行履约义务。根据新收入准则的规定，笔者认为游戏类企业对于虚拟产品的收入确认时间可以按表1确定，其中对于无使用期限限定的虚拟产品，应该按照游戏的存续期、虚拟产品使用期、用户平均活跃期来估计预期使用期限。

2.虚拟货币收入确认时间

消费者购买游戏相关的增值服务时，一般使用虚拟货币支付，而非真实货币。实际中，玩家先用真实货币购买虚拟货币，然后再用虚拟货币购买游戏道具、游戏时长等服务。在原收入准则下，关于虚拟货币收入的处理不同的学者提出了不同的观点：一些学者认为，虚拟货币的一大特征便是无法转回为现金，一旦购买了虚拟货币，消费者便享有了用虚拟货币购买增值服务的权利，从企业的角度来说，主要风险和报酬发生了转移，因而应在用户购买时确认收入；而另一些学者认为，虚拟货币扮演的只是支付功能，用户在购买虚拟货币时并没有购买产品或服务，因而企业应将用户购买虚拟货币的金额确认为预收账款，只有提供实质的产品或服务时才能确认收入。由于原收入准则没有给出明确的指导规范，国内有些互联网企业选择在用户购买虚拟货币时全部确认收入（如游族网络），也有些互联网企业是在用户使用虚拟货币时确认收入（如掌趣科技）。另外，一些在国外上市的互联网企业，如腾讯按照国际会计准则的规定是将收到的虚拟货币收入递延计算，一般是在用户购买产品或服务时确认收入。

新收入准则规定，企业应将合同分解为若干个履约义务，并将合同价格分摊至各项履约义务，在完成某个履约义务时确认该履约义务对应的收入。按照这一规定，笔者认为用户购买虚拟货币时，尽管虚拟货币不可转回为现金，互联网企业实现了收益，但是尚未履行“提供虚拟产品或服务”这一核心履约义务，也就是说用户尚未获得产品或服务的控制权，所以不能确认收入，购买虚拟货币的金额只能先作为预收账款处理，待客户用虚拟货币购买产品或服务时确认收入。

（二）电商平台类企业（含平台商户）

1.附有“销售退回权”条款的收入确认

目前，网络购物已经成为一种习惯，《中国互联网发展状况统计报告》显示，截至2015年12月，我国网民规模达到6.88亿，互联网普及率达到50.3%，其中，我国网络购物用户规模达到4.13亿。网络购物的迅速发展，给企业会计准则带来了极大挑战，其中最为突出的便是附有“销售退货权”或“价格保护承诺”的商品销售收入的处理问题。

与实体店相比，消费者在网络购物时无法接触到实物，信息不对称程度高，为了激励消费者购买，大部分商家都会给出“七天无理由退货”的条件。另外，我国于2014年发布了《网络交易管理办法》，明确要求商家赋予消费者网购后悔权。实际中，无条件退货可以分为两种，一种是产品质量存在问题时才可无条件退货，另一种是基于客户的主观意愿无条件退货。无条件退货的情况不同，风险和报酬转移的时间存在差异。原收入准则下，收入确认主要有两种情况：其一，如果商家能够合理估计退货概率，在交付商品时按照扣除预计退回金额后的净额确认收入，预计退回的金额确认为负债，这种方法更适用于质量有问题的退货情况；其二，如果商家无法合理估计退货概率，应当在退货期满时确认收入，这种方法更适用于基于客户意愿的退货情况。显然，原收入准则下附有退货条件的收入确认主要依靠企业的主观判断，再加上网络交易量一年中的波动性大，比如“双十一”“京东618”等，很难合理估计退货可能性，造成会计信息质量不高、可比性差。endprint

新收入准则对于附有销售退回条款的销售做了明确规定，企业应当在客户取得商品控制权时，按照扣除预计退货金额后的净额确认收入，按照预计将退还的金额确认负债；同时，按照预计将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的金额确认为一项资产，按照转让时商品的账面价值扣除上述资产成本的净额结转成本。根据新收入准则，无论是哪一种退货条件，都必须统一在客户取得商品控制权时确认收入，也就是在交付商品时确认收入。另外，还需要同时确认与商品退货相关的资产和负债，并在每个资产负债表日重新估计销售退货的可能性。新收入准则提高了商家会计信息的可比性，同时一定程度上降低了主观判断（由于同时确认资产和负债，商家会更为谨慎）。

2.收入金额计量：总额法还是净额法

商业模式不断创新是互联网企业的一大特征，随之而来的产权归属的界定也变得更加复杂和困难，其中最为典型的便是电商平台（如淘宝、京东商城、唯品会等）的收入计量问题。2015年5月，美国一家做空公司发布了一份针对唯品会财务问题的研究报告，该报告公然质疑唯品会收入金额的正确性，报告认为唯品会的商业模式属于寄售，不应当采用总额法计量收入，具有高估收入的嫌疑。唯品會事件引起了国内外学者的广泛关注，上述事件主要是因为我国企业会计准则对于总额法和净额法没有做出明确的规定。原收入准则中只是将委托代销分为两种：一种是视同买断，按全额确认收入；另一种是收取手续费方式，按净额确认收入。但是，互联网企业之间的合作模式千差万别，不同模式下判断风险和报酬是否转移比较困难。

新收入准则中明确了总额或净额法确认收入的判断标准，如果企业在转让商品前拥有对商品的控制权，则企业是主要责任人，应按照总额法确认收入，否则企业是代理人，应按照净额法确认收入。淘宝、京东商城、唯品会等电商平台应首先分析自己在商品交易中所处的地位，是主要责任人还是代理人。笔者认为，判断企业在交易中是否为主要责任人时应综合考虑以下因素：（1）合同条款中规定企业是首要义务人。如果企业只是负责商品的运输，应当作为代理人处理，按净额法确认收入。如果企业向客户提供商品负有首要责任，或者企业可以从多个供应商那里自主选择由哪一个供应商提供商品，应当按总额法确认收入。（2）一般存货风险由企业承担。主要包括商品价格变动风险、滞销积压风险等，例如，商品发生退货时，所有权转归企业。或者商品价格下跌时，企业无权向供应商索要补偿。（3）企业拥有商品的自主定价权，或者企业参与了商品或服务的规格制定。（4）信用风险由企业承担。如果客户获得商品或服务后没有能力支付款项，企业应当向供应商支付货款，则企业承担了信用风险，应按总额法确认收入。或者，供应商提供的产品或服务存在质量问题，客户要求赔偿时，企业属于第一赔偿人，这种情况下企业也承担了信用风险，按总额确认收入。

四、结论及不足

本文通过分析原收入准则和新收入准则在收入确认、收入计量方面的规定，总结对比了新旧收入准则在这两个方面存在的主要差异，让会计实务操作者对新收入准则的变化有个直观的了解。为了深入剖析新收入准则在会计实务中的具体操作，本文选取了收入确认问题较为突出、计量较为复杂的互联网企业作为分析对象，由于互联网企业的种类繁多，本文选取了规模较大、商业模式较为成熟、与老百姓生活息息相关的游戏类企业和电商平台类企业作为研究对象，对比研究了收入准则变化前后的会计处理问题。本文的不足在于，仅分析了新收入准则在互联网企业部分业务中的应用（虚拟产品收入、虚拟货币收入、附有退回权的收入确认、收入计量采用总额法还是净额法），我们知道互联网企业的业务种类繁多，还有很多典型业务值得去探究，例如广告互换、关键词搜索广告等。由于篇幅所限，本文只对其中的一些业务做了探讨，在接下来的研究中，会进一步关注新收入准则在互联网企业其他业务中的应用。

【参考文献】

[1] 黄佩佩.互联网企业收入的确认与计量研究[D].财政部财政科学研究所硕士学位论文，2015.

[2] 李现宗，张启.收入准则的国际变化及我国的应对[J].会计之友，2015（9）：9-12.

[3] 黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究[J].财会通讯，2011（4）：59-62.

[4] 胡娟，张霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015（3）：29-31.endprint