关于函证质量提升的思考及建议

时晓琼

摘要：函证程序作为注册会计师获取外部书面审计证据的重要手段，在审计实务中应用广泛。此外，审计准则中也对审计中函证程序的具体实施制定了相应的规范和要求。然而，从近年来证监会对会计师事务所做出的行政处罚情况来看，处罚事项中涉及函证程序执行不到位的占据比例较大，说明函证程序已成为注册会计师审计的主要风险点之一。本文以2017—2021年证监会对会计师事务所及其从业人员下发的行政处罚决定事项为研究对象，对会计师事务所在函证程序中存在的问题及原因进行分析，针对问题提出改进建议，以期能够有效提升注册会计师函证质量，降低自身审计风险。

关键词：函证 函证质量 注册会计师 审计风险

中图分类号：F239

一、引言

根据审计证据的特性而言，从企业外部获取的审计证据比内部证据更为可靠，获取的书面证据比口头更为可靠。因此，同时具备外部性、书面性特点的函证程序成为注册会计师审计中不可或缺的重要程序。正是因为多方联合舞弊的可能性更小，函证能够帮助注册会计师发现被审计单位的财务造假行为，而且有助于验证相关记账信息的准确性。《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》中也明确规定了注册会计师应当对银行存款、借款、应收账款等项目实施函证，并对函证的决策、实施和评价等方面都做了具体要求。

2017—2021年，证监会对会计师事务所及其从业人员共出具行政处罚决定书26份，其原因多为审计程序执行不当，其中，處罚事项中涉及函证程序的有17份，占比达65.38%，具体案例情况见表1。可见，函证程序在审计实务中是比较容易出问题的环节，提升函证质量对于注册会计师审计而言具有重要意义。

二、函证程序存在的问题

通过对近5年证监会披露的会计师事务所及其从业人员的行政处罚事项进行梳理，发现注册会计师在函证程序中主要存在三方面问题。

（一）函证决策及设计环节

函证决策是指注册会计师在综合考虑被审计单位财务报表认定层次的重大错报风险，以及实施其他审计程序能够获取的审计证据情况等各方面因素之后，决定是否有必要对审计事项实施函证以获取相关审计证据，并考虑被审计单位的环境、账户或交易的性质、函证的效力等因素确定函证的时间、方式、范围和内容。

通过对近5年证监会做出的行政处罚决定分析，发现涉及函证决策和设计不当的问题主要包括：①对部分银行账户未按规定实施函证程序，也未在底稿中说明原因；②只对应收账款余额进行了函证，未对营业收入实施函证；③对主要客户仅函证了期末余额，未函证当期销售额；④在函证中附带了“办理说明”，使函证程序缺乏独立性。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》规定：注册会计师应当对被审计单位的银行存款、借款等重要信息实施函证，包括零余额和本期内注销的账户；应当对应收账款实施函证。但上述处罚问题反映出部分注册会计师并未按照相关准则的要求进行函证决策和函证设计，缺乏职业谨慎性[1]。

（二）函证实施环节

根据审计准则中有关函证控制的规定，注册会计师应当对函证的全过程保持控制。但是近几年处罚案例中，函证程序的不当行为反映出多数会计师在函证实施环节存在不同程度的问题。①未采用网络查询、发票及合同注明地址核对等多种方式对被询证单位的发函信息进行核实，发函地址与被询证单位注册地址不一致，收件人非被询证单位人员。部分注册会计师虽进行了核查，但对查验结果有异常的，如发函地址与被函证单位注册地不一致等情况，未保持应有的关注，核查只停留于表面，未实施进一步审计程序，在审计底稿中也未对核查过程进行记录；②寄发询证函时，不是审计小组成员亲自发出，而是由被审计单位人员代为寄发或协助寄出，损害了函证程序的独立性，甚至存在询证函在发出前被替换，伪造发函轨迹的情况；③注册会计师实施跟函时，未按要求对询证函保持控制，对串通舞弊未保持警惕，询证函被替换。或是对被询证方跟函时，被审计单位重要人员全程陪同，一定程度上影响了审计程序独立性和函证获取的可靠性；④回函由被审计单位人员转交，未直接寄给注册会计师，回函可靠性存在疑问；⑤底稿中未保留发函、跟函或回函的审计证据，未对发函和回函的过程进行恰当记录。这些事项反映出部分审计人员在执行函证程序时，缺乏独立意识和勤勉尽责的职业道德，对函证缺乏有效控制。

（三）函证评价环节

审计准则规定，注册会计师应当考虑对询证函的控制情况、被询证者的独立性、授权回函情况等因素评价回函的可靠性。然而，在近5年的证监会行政处罚中因为函证评价不当而被处罚的不在少数。①对可靠性存在疑虑的回函没有保持应有的职业怀疑，未保持恰当的关注并采取进一步审计程序，如同一银行两次回函的签名或盖章明显不一致、传真回函的时间高度集中、收回函件的快递单地址非发函地址、不同公司的回函寄件人为同一个人、部分回函未直接寄给注册会计师由被审计单位人员签收后转交等；②对于未回函的流程，未按审计计划执行替代程序或执行的替代程序不充分；③未对收回函证的流程进行恰当记录，未保留回函快递单或跟函记录；④对于回函盖章不符的，未充分追查函证回函的差异。上述问题反映出注册会计师在函证收回环节，疏于对回函可靠性的评价，对于存在明显异常或回函不符的没有保持充分的关注和职业谨慎，最终导致函证失效。

三、函证程序实施不当的原因分析

（一）函证程序成本高

函证程序从函证决策开始到收回函证，有一系列繁琐的流程。首先，针对要实施函证的项目，审计人员要确定函证的对象、方式及内容；其次，获取被询证单位的地址、联系人、电话等信息，并通过网络等多种方式对发函信息的真实性进行逐一验证；第三，将制作好并加盖被审计单位公章的询证函，亲自邮寄发出或实施跟函，收集整理发函资料并记录留存相关证据；最后，对收回的询证函，要进行回函地址、邮戳、寄件人等信息的核对，对回函信息做出评价，回函不符的追查原因并做出恰当的处理。整理回函快递单留做审计证据，并在底稿中记录回函信息，对于未收到回函的，询问原因并进行二次发函，仍未回函的，要实施替代程序，收集审计证据。从这些流程中，能够发现实施函证程序需要耗费审计人员大量的时间成本、人工成本和资金成本[2]。

在邮寄发函时，审计人员需要先核实发函信息、亲自寄发并承担相应的邮寄费用，尤其是当被审计单位业务量大、客户/供应商数量较多时，相应的人工和资金成本会更高。采用邮寄方式收发函，鉴于邮寄的时效性，注册会计师收到回函往往需要几周甚至更长，使整个审计工作的进展缓慢，增加审计人员的时间成本。如果采用跟函方式实施函证，就需要审计人员亲自去被询证银行或单位所在地，虽然相比邮寄时间更快，但是也会耗费一定的时间和人工成本。此外，如果寄出的询证函出现错误或其它问题，审计人员就需要重新盖章发函，这些事项都在无形中增加了审计人员的函证成本。而审计人员在有限的审计资源下考虑审计程序的成本效益性，为了节约审计成本，可能会在执行审计程序时不够认真、细致，影响函证质量。

（二）审计人员缺乏必要的职业素养

1.缺乏独立性意识。注册会计师保持并严格遵守独立性原则，是提升审计质量的关键。然而，从前述函证程序中存在的问题分析来看，部分注册会计师在实施函证时并未做到充分的独立，没有意识到在发函、回函和跟函环节中，被审计单位过多的参与和干涉，都会对获取的审计证据可靠性产生影响，甚至在函证中出现被审计单位替换询证函、伪造回函的情况，严重影响了函证的质量。

2.未能做到勤勉尽责。上述函证问题的分析以及证监会出具的行政处罚结论中可以发现，大多问题产生的原因都是注册会计师在实施函证程序时对应执行的程序未执行，对异常情况未保持职业谨慎，未履行勤勉尽责去寻根究底，使部分函证程序的计划和实施流于形式，不能获取质量较高的审计证据，失去了函证本身的意义[3]。

3.执业能力不足。专业胜任能力的缺乏，是审计人员层面函证程序执行不当的另一个重要原因，主要体现为未发现回函中存在的明显异常，风险意识淡薄。如回函显示已注销的银行账户，在审计人员已检查的银行账户明细中并未包含该账户，对此异常情况未有关注，也未实施进一步的核实程序。此外，会计师事务所的日常工作量较大，尤其是年审期间，往往会招募大量的实习生，实习生审计实务经验欠缺，甚至多数为初次接触审计工作，对审计程序了解不深，执业能力更是不足，对函证中存在的问题难以察觉并及时有效地应对。

（三）外部审计的局限性，缺乏必要的理解与配合

注册会计师审计作为企业外部审计，一方面不能像内部审计人员一样对被审计单位的组织结构、生产经营流程、内控制度等各方面有很清晰的了解，进驻被审计单位现场之后能够被企业各部门人员迅速接受；另一方面也不能像政府审计一样具有行政强制力和处罚权，大多数情况下是作为第三方服务机构接受委托进行检查、审计并给与整改建议。由于外部审计往往处于比较被动的地位，所以注册会计师在实施函证程序时总是难以获得被审计或被函证单位的理解与配合。当发函量大或涉及有争议的往来信息时，被审计单位不愿意配合发函；应收账款、应付账款等往来科目发函不像银行函证一样有明确的文件规定回函要求，且不像银行函证能够收取一定的询证费用，所以，往来函证的被询证单位在收到询证函后考虑自身需要执行的核对、申请盖章和邮寄程序等工作量及成本效益，在不影响自身的情况下，可能会不愿意配合回函，拖延回函、随意回函[4]；部分被询证单位虽然能够回函，但是回函不按要求寄至会计师事务所，而选择直接寄给被审计单位财务或销售人员，即使在发函前一再叮嘱，仍于事无补；而对于被审计与被询证单位串通舞弊、虚构交易、伪造回函的情况，即使注册会计师严格执行了函证程序，也很难发现其中的问题。

四、函证质量提升的改进建议

（一）推进函证数字化转型

函证数字化转型能够有效降低审计人员的成本，有助于提高函证的效率、准确性和真实性。2022年1月，财政部、人民银行等五部门发布了《关于开展银行函证试点工作的通知》（财会[2022]5号），在中央企业所属32家境内上市公司及为其提供审计服务的会计师事务所和为其开立账户的银行业金融机构试点运行银行函证的集中处理业务，鼓励利用区块链等现代信息技术，推进函证数字化转型工作，加快银行函证数字平台建设，提升函证工作效率[5]。区块链技术去中心化、信息不可篡改、信息高度透明的特点有助于解决传统函证传递过程中的信任问题，提高了函证信息的安全性和可靠性。而审计人员在得到被询证对象的许可后就能查阅相关资料，降低了双方的函证成本，提高了函证效率和准确性[6]。利用区块链技术加快推进函证数字化，是解决传统函证问题的重要手段，而随着银行函证规范化、集约化、数字化的逐步转型和推广，函证信息化时代的来临也指日可待。

（二）提高审计人员职业素养

独立、客观、公正、勤勉尽责、具体专业胜任能力是审计人员需要具备的基本职业道德，是充分发挥审计职能、确保审计质量的前提。针对部分审计人员职业素养的缺失，会计师事务所可以通过新人选拔、开展职业培训和学习、加强质量控制复核和指导、加强审计小组成员的独立性审核、选派更有经验的人员、以老带新等多种方式，提高审计人员的业务能力；对于异常重要且容易出问题的函证环节，在审计前要向小组成员强调严格执行函证程序、保持职业怀疑态度的重要性，对经验不足的人员要加强督导，对函证中发现的问题及时开会讨论并解决，降低由于自身函证程序实施不当而造成的审计风险。

（三）加强被审计与被询证单位对审计人员的配合

被审计与被询证单位的配合是函证程序得以顺利开展的保障，会计师事务所可以在签订审计业务约定书时，明确被审计单位在函证程序中的责任和义务，建议被审计单位指派专门的人员协助审计人员的工作，做好与公司各部门及客户和供应商的沟通与协调。此外，相关管理部门也可以通过完善有关函证的政策和要求，督促各单位积极配合审计人员，认真对待并做好函证工作，加快推进函证数字化，降低各单位的函证成本，提高函证效率和质量。

参考文献：

[1]李中伟.函证、非财务信息与审计失败——以中天运未勤勉尽责案为例[J].财务管理研究，2022（3）：13-17.

[2]聂曼曼，田子奇.Z会计师事务所函證程序的应用与优化研究[J].财务管理研究，2022（4）：38-43.

[3]  汪素芳.会计师事务所审计程序不当浅析及改进建议——基于2021年度证监会监管[J].中国注册会计师，2022（5）：65-68.

[4]田丰.函证新规实施后的银行函证现状、问题及建议——基于银行视角的研究[J].中国注册会计师，2021（9）：65-67.

[5]黄燕飞.从程序执行到平台建设提升银行函证质量[J].中国注册会计师，2021（6）：84-87.

[6]彭俊英，陈艳芬，李安兰.函证数字化制度演进、实践现状与经验总结[J].财会通讯，2021（15）：146-149，156.

责任编辑：田国双