试论以去中心化模式全面推动函证数字化

徐凯?耿威?喻庆

一、前言

函证程序作为重要的审计程序之一，能否到有效实施与控制将直接影响审计质量。长期以来，国内因函证程序执行不当而导致的审计失效问题屡见不鲜，函证程序因其执行机制固有的弊端为企业舞弊动机的滋生提供了“温床”。电子化函证平台以其具有的高效、低成本、低风险等特点对实现函证数字化具有重要意义，同时国家也开始倡导并推进函证数字化进程。

2021年12月，财政部在发布的《会计信息化发展规划（2021－2025年）》中提出“大力推进审计函证数字化工作，制定、完善审计函证业务规范和数据标准，加快函证集中处理系统建设，鼓励函证数字平台发展和规范、有序、安全进行”。从长远规划来看，全面实现函证数字化是推动审计工作先进生产力的需要[1]。

目前学界已经有不少关于函证数字化的研讨，但大多集中在函证数字化的优势，构建电子函证平台的具体路径以及区块链技术在函证数字化的应用等，并没有从宏观层面出发研究一个完整的函证数字化应该具备的结构与逻辑。本文立足我国函证数字化发展现状，引用区块链去中心化这一特性，将函证程序分为会计师事务所、银行、關联方企业三个节点，明晰节点内外部不同地位。节点外部保持各节点独立，推动差异化函证数字化平台的建设，节点内部加强集约化，规范化，从节点出发全面推动函证数字化建设。

二、传统函证程序的中心化特性

（一）传统函证程序的“中心化”

按照函证对象的不同，函证主要可分为银行函证、企业函证及关联方函证三种类型。以银行函证和企业函证为例，传统函证程序主要包括制函、发函以及回函三大流程。

传统函证程序是一种不同单元间的交互行为，会计师事务所与银行或关联方企业间通过人工运输或快递运输这一交互中心进行信息传递。同时，会计师事务所、银行、关联方企业受交互中心影响显著：快递时间的长短约束着整个函证周期，一些不可抗力因素有可能导致交互中心失效从而迫使函证程序无法执行。这也就意味着传统中心化函证程序存在诸多弊端。

（二）中心化函证程序的弊端

1.高成本

传统函证主要通过人工、快递、电子邮件等方式收发函证，其中人工及电子邮件实际使用率并不高，国内大部分企业多采取邮寄这单一方式。随着邮费与纸张价格的不断上涨，邮寄大大增加了函证成本。同时，为确保函证在运输过程中仍受控制，会计师事务所会多次跟函，致电函证方以确保函证处于可控状态，这一流程大幅增加了人力与时间成本。

2.低效率

邮寄的时间跨度长，短则两三天，长则四五天，函证时效无法保证。函证的收发寄送延长了函证程序的周期，致使效率大大降低。同时为了确保程序顺利，会计师事务所需要反复电联银行进行函证的确认和询问，使得函证效率低下。

3.高风险

邮件寄送与运输过程难以实施控制，被审计单位有足够的时间与空间谋划舞弊。这些对函证的真实性造成巨大威胁，甚至致使整个函证程序失效却也未能及时执行替代程序。

三、去中心化函证程序的底层逻辑与基本结构

传统中心化函证程序受交互中心影响显著，中心一旦失效各单元也无法独立工作。同时中心的存在致使时间成本与操作风险等因素大大增加。因此，设计去中心化的函证程序可以有效实现函证程序的优化。

（一）去中心化函证程序的底层逻辑

1.函证程序存在多个节点且各节点高度自治

从参与主体的角度来看，函证的流程本质上是会计师事务所、银行与关联方企业信息流转的过程。将三方分别具象化为三个节点，节点间可以彼此自由API链接形成不同类型的单元即函证程序。各个节点可以独立完成函证程序，各节点任务不再单一。

2.函证程序不具备强制性的控制中心，任一节点都可以成为阶段性的中心

去中心化并不是单一的摒弃中心，而是让任一节点都具备成为中心的能力，并且这种中心不是永久的，对各节点也不具备强制性。不同节点根据不同函证程序的需要，成为具有时效性的中心节点，在该函证程序结束之后，该中心节点失去中心作用，但仍然保留中心功能。

（二）去中心化函证程序的基本结构

会计师事务所、银行、关联方企业各自拥有独立的函证平台，具有完整的函证制作、发送、回复、保存功能，并且不同节点可以互相接入实现信息的互通。

上述结构中不同节点都是在其内部进行完整的函证工作，不同节点存在着高度的自治功能，即使一个节点失效也不会对其他节点产生影响。这样去中心化的设计基于高效安全的互联网技术，因此，以去中心化的模式来进一步推进函证数字化行之有效。

四、银行函证区块链服务平台与币码E函证的实践经验

（一）我国数字化函证平台实践现状

为了实现国家推进函证数字化工作的需求，满足数字化生产的生产力需要，会计师事务所、银行、科创企业及行业协会等多方积极部署，其中函证数字化平台建设作为推动函证数字化的核心环节在目前已经卓有成效。从当前函证数字化平台建设的示范性工作来看，根据主体的不同可以将其分为三类。

1.会计师事务所自研或联合开发的函证数字化平台

会计师事务所函证数字化从目前来看主要可分为两种类型。一是会计师事务所自行研制电子化函证平台。这一类主要适合函证业务量大，对函证流程控制严格的大型事务所，例如正中珠江会计师事务所自行研发的函证中心。二是审计软件自带函证平台功能。这一种类型针对审计业务少，函证业务少的会计师事务所。函证平台功能嵌入审计软件不仅成本低且便于管理，现阶段已有北京用友审计软件公司研发的函证中心。三是选择采用第三方机构研制的电子化函证平台。这一种类型对各种类型会计师事务所都适用，审计人员在学习平台操作指引之后也能快速上手。如2019年11月久其软件联合立信会计师事务所发布“基于区块链的电子函证云平台V1.0”。

2.银行自研与行业协会开发的函证数字化平台

2019年中国工商银行推出函证e信平台打开了探索银行函证数字化的大门，2022年5月中国平安银行推出平安银行数字函证进一步推动银行数字化进程。利用区块链技术，可以很好地进行数据的存储、记录和保存。在会计师事务所函证平台与银行函证平台链接中增加区块链服务平台，以此加强对函证信息的保密和监管工作，极大程度提高了金融安全。

3.第三方企业的函证数字化平台

相较于会计师事务所自研和联合研发，第三方函证数字化平台成本低，不需要花费大量成本研制，同时也不用考虑后期的维护。目前研发较为成熟的第三方函证数字化平台包括北京币码科技网络有限公司币码E函证服务平台、北京网证科技有限公司研发的函证通等。

（二）银行函证区块链服务平台

银行函证区块链服务平台是由中注协和中国银行业协会合作建设，于2020年12月18日正式推出试运行。这是首个由官方协会响应并推动建设的函证数字化平台，对推动银行函证数字化具有重要意义。

银行函证区块链服务平台的核心工作日志包括两个方面：一是为会计师事务所和银行提供对接互通传送函证信息的网络平台。二是保证函证信息在传输的过程中实现任一环节可追溯和保密性。从实际工作流程来看，会计师事务所和银行向服务平台提出对接申请，中注协和中国银行业协会分别对双方进行身份验证。实施函证程序的会计师事务所向服务平台提出工作要求，服务平台接收要求并反馈至目标银行。目标银行收到要求后对函证进行回复，将反馈信息提交至服务平台，服务平台再将函证信息传送回会计师事务所[2]。

银行函证区块链服务平台是函证数字化的重要成果。一方面实现了函证程序的线上操作，忽略了中心化函证程序的成本高、周期长等弊端；另一方面实现了函证程序的可追溯和保密性。区块链技术使得服务平台仅仅保留传送函证的信息，而不保存函证数据，这为函证程序的真实有效提供充足保证。

（三）币码E函证

币码E函证是由北京币码网络科技有限公司设计，是目前客户群体最广、安全性最高的第三方函证数字化平台之一。币码E函证的主要工作流程覆盖整个函证流程，注册会计师可在幣码E函证提供的web端和手机端平台中生成函证并在平台中发送至被询证单位，被询证单位接收平台发送的信息后核对函证数据，调用电子签章完成回函随之反馈给会计师事务所，会计师事务所收到项目回函并进行函证数据的整理和保存。

虽然银行函证区块链服务平台与币码E函证同为函证数字化平台，但二者并行不悖。由此可见，单一甚至多个函证数字化平台的建设虽然能有效推动函证数字化进程，但对实现全面的函证数字化而言并不完整，函证数字化是否仅局限于数字化平台的建设？单一数字化平台是否适用于不同场景？如何构建完整的函证数字化体系等等问题亟待解决。

五、以去中心化模式全面推动函证数字化的路径规划

（一）各节点外部独立且功能完整

1.将函证程序区分为会计师事务所、银行及关联方企业三个节点，并推进三个节点的函证数字化平台建设。

目前我国函证数字化平台建设已初具规模，不同类型的函证数字化平台各有建树。单一推动银行或第三方企业的函证平台既不能满足多元化的市场需求，也不能符合国家监管的要求[3]。

2.保证各节点的函证数字化平台功能完整，并且能独立工作。

对于会计师事务所而言，函证数字化平台要完整具备函证流程的所有功能，保证函证平台能智能制函，自动发函，及时保存回函以及智能分析。对于银行而言，函证数字化平台需要保证函证的真实有效，以及函证信息的可追溯性。对于关联方企业而言，函证数字化平台需要操作便捷，反馈及时，安全高效。

（二）各节点内部尊重差异，统筹兼顾

1.函证数字化不是头部企业的专利，全面实现函证数字化需要统筹兼顾

函证程序涉及对象广。因此，根据规模的不同选取不同方式能够满足差异化的需求。函证业务量大的会计师事务所可以选择自行研发或联合研发的方式建立专有的函证数字化平台，也可以选择使用第三方公司研发的函证平台。函证业务需求较小的企业可以直接选择第三方函证平台，能有效降低成本，提高效率。银行由于具有保障金融信息安全的特殊性必须坚持链入由行业协会主导的函证区块链服务平台。对于函证业务繁多的大型银行而言，也可以建设独立的函证平台，一来可以满足私有化需求，二来可以进一步提高函证业务处理效率[4]。

2.规模化、集约化是函证数字化的重要要求

会计师事务所应该建立统一的函证中心。函证中心可以解决不同业务部门对函证数字化平台产生的差异化理解，避免因熟悉平台使用流程而造成的不可预计的差错。银行也应该设置函证中心，主营业务场所覆盖全国的大型银行应该以省为单位设置省一级函证部门，辖区内所有分行收到的函证统一上交省一级函证部门统一处理。主营业务场所局限在省市的银行可以在总行设置独立的函证部门，实行集中处理。

六、结语

函证数字化作为我国函证程序的主要发展方向，正处于探索阶段，函证数字化平台建设已初具规模。但随着函证数字化平台建设的不断深入，函证数字化的定义已逐渐模糊。为了加强数字化对函证平台的影响机制理解，引入区块链中去中心化这一大特质，将会计师事务所、银行、关联方企业看作三个不同的节点，构建符合中国市场的函证平台，可以通过完善不同节点的数字化建设，来实现节点外部独立，功能完整，节点内部尊重差异，统筹兼顾的效用，从而有效推动全面的函证数字化建设。

引用

[1]赵海宾.新冠疫情下建立统一电子函证中心的思考[J].中国注册会计师， 2020（7）： 83-84.

[2]黄燕飞.从程序执行到平台建设提升银行函证质量[J].中国注册会计师， 2021（6）： 84-87.

[3]彭俊英，陈艳芬，李安兰.函证数字化制度演进、实践现状与经验总结[J].财会通讯， 2021（15）： 146-149， 156.

[4]赵丽锦，胡晓明，陈铂.基于区块链技术的银行函证数字化平台设计与应用[J].财务与会计， 2022（4）： 61-65.