审计全覆盖背景下国有企业内部审计外包问题探讨

摘要：随着审计全覆盖的不断深入，国有企业面临着内部审计外包制度不健全、外包审计的环节复杂且审计工作量大、内部组织和外包机构沟通不足以及企业与中介权责划分法律依据不够等问题。因而国有企业需要采取健全审计外包管理制度、强化企业与外包审计间的沟通协调机制、构建大数据审计思维及工作模式、健全审计外包质量监督考核机制和审计机关加强权责监督等措施，从制度上、组织上及人员上保障审计外包质量，为国有企业创新发展提供动力。

关键词：审计全覆盖  国有企业  内部审计  审计外包

中图分类号：F239 .45 F276.1

一、引言

内部审计外包又可称为内部审计外部化，指企业管理层将组织的部分或全部内部审计职能通过契约方式委托给组织外部相关机构或相关专业人员来执行[1]。除审计、内部控制相关制度和文件涉及内部审计外包管理外，中国内部审计协会还专门组织制订有《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，该准则自2019年6月施行。当前，国有企业普遍存在把内部审计业务全部或部分外包给外部机构的情况，这对企业提升经营效果、提升审计独立性、提升审计水平、提升审计效率都是十分有益的[2]。

2013年李克强总理就在国务院工作会议上提出了要对审计实行全覆盖的要求，此后中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》、《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》以及《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》等相关文件都指出要对国有企业实施审计全覆盖。在审计全覆盖的大背景下，國有企业实行内部审计外包，需要对自身的机制建设、工作流程等多方面进行科学、合理地改进。因而对审计全覆盖背景下的国有企业内部审计外包相关问题进行一定的探讨，也就显得十分必要。

二、国有企业审计全覆盖的内涵

审计全覆盖是指在一定时间内，对依法属于审计监督范围的所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况进行全面审计。国有企业审计全覆盖是一项较为复杂的系统工程，涉及到国家重大政策贯彻落实情况，企业战略决策执行情况，经济管理活动合法合规情况，风险管理和内部控制情况，领导人员经责履行情况等等[3]。审计全覆盖是实现国家治理现代化的重要举措，是深化监督、推进国家经济创新发展的重要举措，也是预防和遏制腐败的有效手段。随着国家审计全覆盖的全面推进，国有企业内部审计资源质量的好坏已然成为国家审计效果的重要影响因素。

在此情况下，审计全覆盖对国有企业审计外包也就提出了新的要求：一是审计范围更加广泛。审计全覆盖下，国有企业审计范围要在纵向覆盖的同时兼顾横向覆盖，不仅要在空间上将审计覆盖到各个领域，还要从时间跨度上实现全面审计，保证审计广度、审计深度、审计频度；二是审计过程的全程监督。审计全覆盖下国有企业外包审计需要全过程和全方位监督，让审计步骤有据可依、有规可循，保证工作的每一个步骤、每一个内容都有迹可查；三是审计质量要更加过硬。对国有企业实行审计全覆盖是我国的基本国策，体现的是国家意志。这也自然而然地对外包审计的质量提出了更高要求，如此才能发挥审计职能作用，对国有企业和国有资本进行有力监督，为国有企业高质量发展保驾护航。

三、审计全覆盖下国有企业审计外包存在的问题及原因

（一）内部审计外包制度不健全

尽管国有企业大力贯彻落实党对审计工作领导的基本原则，不断优化企业审计组织机构，建立健全企业与审计全覆盖相适应的工作机制，为实现审计全覆盖提供有力的制度保障，但是大多数企业对审计外包业务及其相关制度的建设重视不够，要么没有建立相应的制度，要么制度不够完善。这就导致部分企业选择审计外包形式时不能根据企业实际需求和制度规范做出科学抉择；或者在选择外包承接机构时程序不规范，成为审计风险点；或者对承接机构评估不充分，致使资质不够、能力不强的机构承接；或者企业与承接机构签订不利于自身的外包合同而受到利益侵犯；或者对外包审计结果质量因没有参考标准而未能形成合理的考核评价。

（二）外包审计的环节复杂，审计工作量大

审计全覆盖的新形势下，国有企业外包审计不仅时间紧，而且涉及到企业制度、业务流程、高管人员、风险评估以及战略发展等方方面面，这就导致外包审计的环节更加复杂，审计工作量大大增加。诸如一些集团企业的审计工作可能要覆盖到所有职能部门、子公司、分公司、办事处等等，这对外包审计机构而言无疑是一项复杂的任务。在对企业管理者尤其是高级管理者履职情况进行审计监督时，外部审计往往不能第一时间过滤掉冗余数据，筛选出有效信息；在审计企业风险时，外部审计不仅要考察内部审计对风险的识别、评估、预警体制机制等，还要对内部审计覆盖到企业的主要风险领域和系统性风险领域进行审计评估，这无疑又是一项重担；在对企业战略政策进行审计时，既需要外部审计人员对企业战略政策有深刻理解，又需要外部审计人员获得高层的授权来开展审计，同时企业为了信息保密还要对外审人员进行监督，这就让审计工作的开展变得更为复杂。

（三）内部组织和外包机构协调不足

国有企业内部审计业务外包主要通过聘请外部机构来进行，这就自然而然地衍生出信息不同步、不对称的问题。外部审计机构人员在开展内审业务时，需要以企业提供的内部信息为基础，相关要求和政策为补充，方可顺利开展审计工作。而在现行条件下，由于双方所掌握的信息并不完全对等，或者说内部审计机构或企业本身并不能正确判断哪些信息是外包审计服务所需要的，而外部审计机构也无法根据已有的信息、结合审计对象的具体形式对审计做出正确的判断，就会产生双方的信息差，从而影响外包业务的工作进度和工作质量，增加了实现预计审计目标的难度。当然，这还与企业自身一些实际情况相关。诸如企业没有构建与外包机构间的沟通机制和渠道，亦或部分国有企业自身审计力量严重不足，有的甚至由其他人员兼任，而审计全覆盖下工作任务又较为繁重，相关工作人员也就无法做到与外包审计人员之间进行及时良好的沟通了。

（四）企业与外包机构权责划分法律依据不够

现有的法律法规仅仅为国有企业审计业务外包提供了一般性的操作指南，对于内部审计外包要实现全覆盖所针对的各个环节、各个方面与承包机构间的权责划分并没有明确的标准和规范。在此情况下，国有企业与外包承接中介机构只能依靠双方自行签订合同，添加具体补充事项来约束双方的审计行为，明确各自的审计权责。这就要求国有企业在签订外包业务合同时，对服务内容、审计质量、审计时限、权利义务及违约责任等重要内容务必做到准确周到[2]。否则当审计过程中出现问题时，由于审计责任的归属无法做出准确判断，容易导致企业与外包机构产生纠纷。

（五）外包审计业务质量保证性不足

审计全覆盖下国有企业外包审计已基本常态化，但是外包审计的质量仍然没有得到充分保证，部分审计结果没有达到企业的理想要求，没有及时发现企业存在的风险和问题。影响外包审计质量的原因：一是外部审计组织或人员对国有企业组织结构、发展理念、国家政策等理解不足，他们在开展工作时很大程度上都是通过自己长年累月的职业判断来进行，这就使得审计工作流程化，不能积极主动地围绕企业实际需求开展针对性的审计工作；二是部分外包承接机构管理服务水平较低，审计人员业务能力不足，对国有企业的审计经验较少，审计结果参考性不足；三是部分外部审计机构和人员存在履职态度问题，如审核不严，少审漏审，挖掘问题少，意见不中肯等。此外，外部审计机构为节约成本扩大盈利，还可能改动审计范围、减少审计时长、频繁变动审计人员，最终影响审计报告结论[4]。

四、审计全覆盖下国有企业审计外包问题应对策略

（一）建立健全企业审计外包制度

国有企业必须提高政治站位，按照《中央企业内部审计工作质量评估指标体系（试行）》、《关于内部审计工作的规定》、《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》等文件要求制订和健全自身审计业务外包规章制度，使企业审计外包规范合理，保证审计质量。

1.制訂企业委托社会中介机构审计管理办法，以制度规范中介机构的审计行为有效实施。

2.科学评估外包审计项目，明确审计范围、外包形式、项目期限及项目经费等。

3.明确审计外包基本流程，使审计业务外包工作开展程序化、公开化、公平化。

4.严格筛选外包承接机构，规范执行公开竞标机制，选择专业能力强、职业声誉好、收费标准合理、国有企业审计经验丰富的外包机构。

（二）强化企业与外包机构的沟通协调机制

审计全覆盖背景下外包审计工作既然环节复杂、工作量大，那么就需要国有企业内部审计部门或相关组织加强与外审机构和人员间的沟通协调，以提升审计效率和效果。

1.构建企业与外包机构沟通协调机制，明确内外机构业务负责人，明确内外机构沟通渠道，明确主要负责员工，明确沟通协调频率。

2.保证信息不泄密的前提下共享相关审计信息和结果，在重大事项、问责问题、整改落实等方面共同实施、群策联动。

3.在确定外包业务承接机构后，国有企业内部相关机构可以将企业相关规章制度、业务流程、审计需求等非保密性资料发放给外包机构，便于外部审计人员尽快熟知企业情况以及内部审计所需。

4.国有企业审计外包工作人员要在审计过程中与承接机构管理和业务人员就审计计划、审计进度、风险要点等进行及时交流，并且不定期对审计进度和审计底稿进行审核，以便发现问题，及时更正，提高效率[5]。

（三）构建大数据审计思维及工作模式

中共中央、国务院印发的《数字中国建设整体布局规划》指出，建设数字中国是数字时代推进中国式现代化的重要引擎，是构筑国家竞争新优势的有力支撑。在“大智移云物”时代，国有企业应建立基于大数据的审计监督框架，充分运用“互联网+技术”来推进国有企业内部审计全覆盖。审计外包也应该借势发力，构建审计大数据思维及工作模式。诸如建立审计数据系统或数字化审计平台及数据报送制度，购买服务和提供服务的单位依约上传相关的电子数据信息和必要的技术文档；实施联网审计，打破信息壁垒，实现信息的对称化；运用云计算、数据挖掘、知识图谱等先进技术，挖掘审计疑点，确定审计重点，增强审计针对性，逐步实现传统审计到数据审计的转变[6]。

（四）健全审计外包质量监督评价制度

国有企业还需要建立健全专门针对审计外包质量的考评制度，让外包审计结果考核变得有标准、有依据。

1.国有企业可以在企业内部设立内部审计业务外包监督组织或岗位，明确审计外包各环节的具体负责人，避免外包管理流于形式。

2.制订外部审计机构工作程序评价标准、外部审计机构审计方法评价标准、外部审计机构审计结果评价标准[7]。

3.在外包合同中将外包费用的支付进度与外包业务的审计难度、业务总量、审计进度、质量效果挂钩，以加强对承接机构的约束。

4.在审计过程中对承包机构的履行情况及时跟进，加强对审核手稿和发现问题的审核，确保对方充分按照合约要求开展工作，以评估审计质量。

5.设置专门小组或专职人员对能接触到企业保密信息的审计人员进行监督，确保信息的保密；

6.项目结束后，对本次承接机构的工作质量情况进行综合评价，为今后选择外包承接机构提供借鉴参考。

（五）加强国家审计机关的权责监督

审计全覆盖背景下国有企业内部审计外包要实现高效率高质量，不仅需要完善自身的外包机制，还离不开国家审计机关的监督指导。根据国务院办公厅印发的《关于加强和改进企业国有资产监督 防止国有资产流失的意见》，国家审计是国有企业外部监督的重要组成部分，将其纳入国有企业和国有资产的监督管理体系是制度性安排[8]。因而国有企业可以主动与国家审计机关对接，充分利用其组织、技术、人才等优势，邀请政府审计单位帮助自己构建符合全覆盖要求的包括内部审计外包在内的国有企业内部审计组织和制度，并对国有企业外包的制度、流程、内容、质量等进行合法合规性的监督指导。这既是审计机关对审计全覆盖政策的执行体现，又能够为国有企业审计外包提供责任划分依据，确保审计全覆盖的质量。

参考文献：

[1]张庆龙.内部审计价值（第2版）[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[2]史伟立.国有企业内部审计业务外包探究[J].中国内部审计，2019（1）：34-37.

[3]过凯明.国有企业内部审计全覆盖的必要性及其实现路径探究[J].审计与理财，2021（7）：27-28.

[4]王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005（2）：11-19.

[5]成迎迎.基于当前企业理论下国企内部审计外包因素及风险防范[J].财经界，2021（22）：181-182.

[6]李娜.内部审计全覆盖的实现路径研究[J].商业会计，2022（4）：46-48.

[7]王晓.行政事业单位内部审计外包质量控制策略[J].审计月刊，2022（7）：47-49.

[8]审计署审计科研所.审计理论前沿（2016）[M].北京：中国时代经济出版社，2017.

责任编辑：姜洪云

作者简介：王琳，重庆康田置业（集团）有限公司，中级会计师，研究方向：国有企业财务与审计。