研究型审计：一个概念的理论蕴含与时代价值

2023-04-08金小良

财务管理研究 2023年12期

摘要：立足审计实践的视角，科学厘清研究型审计的理论蕴含、内在逻辑、基本框架，是加快推进审计监督时代化的理论前提和逻辑起点，既有助于破除思想懈怠和僵化问题，探索适应时代需求的审计思路方法，又有助于寻求问题本源，分析其背后的体制障碍、机制缺陷和制度漏洞，可为政府行政决策提供有力参考。通过研究发现，从审计事业发展和国家治理现代化双重层面来看，研究型审计是指审计监督范围内不同主体在形成监督与被监督关系的基础上，借助一定的监督方式（法律法规、政策规章、内部约定、信息技术、心理沟通、道德感化）深度挖掘、探索、揭示审计各环节存在的潜在深层次问题，寻求审计领域规律性与普遍性认同，以达到促进经济社会和谐稳定与良性运行为目的的一种体现政治性、时代性、探索性与合作性的现代审计治理模式。

关键词：研究型审计；构成要素；本质属性；时代价值

0 引言

2021年1月，全国审计工作会议提出要把研究作为审计的前置准备，将研究型审计作为工作要求，在全国范围铺展开来。同年，中央审计委员会办公室、审计署印发《“十四五”国家审计工作发展规划》，明确提出了“创新审计理念思路，积极开展研究型审计”行动目标，注重将研究性思维应用到审计观念、思维方式、审计内容、技术方法和审计管理等各方面，服务于审计实践，做到“研究＋审计”双向驱动、首尾循环、正反可逆。然而，作为审计领域的新概念，研究型审计至今尚未在审计实践领域和理论界形成统一权威的共识，亦未形成系统性研究成果。因此，立足于审计实践的视角，科学认识研究型审计的理论意蕴，是有力推进“十四五”时期研究型审计的理论基础和实践依据。

1 研究背景

研究型审计概念一经提出，引发了学术领域和社会领域的强烈关注。应该清楚的是，研究型审计概念的提出不是一朝一夕产生的，它是伴随经济社会的发展，经过长期审计理论和审计实践的相互摩擦、碰撞、吸收的结果。新时代，全国审计工作面临诸多复杂、特殊、重大的体制机制和制度等方面的问题亟待解决，比如，审计任务繁重与专业人员缺乏、双重领导缺失审计独立性、审计手段和渠道单一化等，传统粗放式、碎片化、低效能、注重账项的审计模式已无法适应政策执行及评估的供给需求。倡导研究型审计正是对现如今体制机制问题的有力回应。本文着眼于厘清研究型审计的理论蕴含、内在逻辑、基本框架。相对于以“发现问题—处理处罚—整改建议”为固有模式的传统审计，研究型审计具有更强的政治性、前瞻性、整体性、协同性、动态性特征，在发挥以审计经济监督为主的监督职能时具有以往审计模式无法比拟的优势。相对于区域性审计，研究型审计具有实现审计监督的集中统一性、审计整改的全域性特征，其注重在国家审计监督体系中以政治性站位、全域性把握、整体性统筹视角来审视审计问题间的关联。从审计监督视角出发，研究型审计注重“政令不畅、条块分割、监管分散”等现状的破解，尝试通过集中调配与使用审计力量和协调审计资源，以实现审计计划、审计过程、审计结果步调一致，质量高效。

基于此，研究型审计是在中国情景和中国语境下对当前审计监督现状的一次创新，一经提出就备受学术界和政界的高度关注。与审计实践领域相比，学术界对研究型审计的深度研究明显滞后，其研究更多侧重时代背景、概念认知、探究深度、实践路径等方面，很少从本质属性和构成要素等层面开展探究研究型审计的理论意蕴。深层次内涵认识不充分，既带来了对研究型审计与传统审计关系的认识性模糊，又造成了在全域上下推进研究型审计因缺乏理论指引而盲目适从。因此，要全力推进研究型审计向深度发展，就必须正确理解研究型审计的理论意蕴。要正确理解研究型审计的理论内涵，就必须全面认清研究型审计的构成要素与本质属性。

2 研究型审计的构成要素

概念认识清晰是后期开展理论研究和践行工作实践的前提。准确把握研究型审计的概念，科学分析其内在构成要素显得尤为重要。理解研究型审计概念的构成要素主要从审计范畴、审计制度、审计行为、审计手段4个方面进行把握。

2.1 审计范畴

审计范畴是确定研究型审计活动领域的基础，它不仅界定了研究型审计的具体实施范围，更界定了研究型审计的空间构成。一方面，研究型审计是国家审计在全国范围内的具体实施模式。由于研究型审计的研究范围既包含中央与省市县地方的纵向层面，又包括诸多中央和地方纵向层面的横向覆盖，因此，研究型审计是研究中央与地方间审计、中央和地方各自内部审计的融合体，更加注重审计全覆盖的空间构成。另一方面，空间构成更强调研究型审计客体的空间成分的关联性特征，涵盖了对于地方某一层面或某一领域难以组织实施审计，或者难以有效完全触及的审计范围。《“十四五”国家审计工作发展规划》将审计范畴凝练为“积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性”。总之，新时期审计研究的問题往往不是孤立的，更多的是存在上下关联或制度设计，这就要求研究型审计开展深度研究，统筹把握审计客体、审计对象的整体关联性，树立全国观、大局观，采取跨越空间整体式开展审计研究。

2.2 审计制度

审计制度是研究型审计实施的核心因素。《中华人民共和国审计法》明确提出“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。《“十四五”国家审计工作发展规划》强调，要强化审计理论研究，推动审计理论、审计实践和审计制度创新。从宏观层面看，审计制度涉及审计范围、审计程序、审计手段、审计目标、审计层次、法律责任等方面纵向维度；从微观视角看，其涉及审计人员专业素质、技术性支持、机构配置、硬件条件等横向维度。审计制度对审计实践有很好的指引和规范作用，有力提升研究型审计应用的有效性和遵循程度。为契合研究型审计的时代要求，充分发挥国家审计制度的免疫作用，研究审计制度的发展方式和发展策略必然成为政府审计的必然选项，比如，赋予政府审计部门全方位、多层次的审计行为，加快国家审计制度范围的扩大和变革；多角度分析和辨别内容的真实性、合理性与前瞻性，促使着国家审计制度方法的改革和创新；遵循有效治理原则基础上，结合工具理性审计和价值理性审计，实现从审计治理到审计监督治理的国家审计制度理念的更新；为满足社会大众对审计工作的整体要求，国家审计制度功能逐步由单一式批判性审计行为向多样化的服务型审计活动转变。因此，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，审计制度必然要为依法全面履行审计监督职责，促进经济高质量发展，促进全面深化改革，促进权力规范运行发挥应有的作用。

2.3 审计行为

审计行为是研究型审计行动的规范性因素。在学术上，审计行为是指行使审计职权、履行审计职责、实施审计监督过程的经济监督活动，包括从审计调査开始一直到得出审计结论、做出审计决定及延伸审计等实施审计监督过程中的全部审计活动。政府审计的实质是代表人民或公众监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。换言之，政府审计就是代表委托人对代理人（政府或国有企业以及政府各级官员）的行为进行监督［1］。在信息不对称的条件下，委托人不能观察到代理人行动，只能依靠一些信息来推断代理人行动并设计契约。基于委托目标的差异性，研究型审计强调审计项目的出發点就存在差异，进而必然需要辨析实施不同的实施行为。如绩效审计注重对被审计单位（项目）资源管理和使用的经济性、效率性、效果性进行检查和评价，而其他类型审计与之侧重有所差异。基于审计前置性预防职责，审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”［1］。作为保障与服务经济社会发展的“经济卫士”，政府审计机关肩负着防范和化解经济领域发生“次生灾害”风险的天然职责。因此，基于审计目标与审计职责，研究型审计强调完善全过程（审前、审中、审后）、全周期（产生、发展、消亡）动态跟踪监督流程，以专业独立、探索发掘式审计行为，及时准确反映代理人的履职情况，其充分体现了对审计方案统筹协调、审计项目实施、审计结果反馈、督促整改及后续跟踪监督的指导性、服务性。

2.4 审计技术

审计技术是研究型审计目标实现的关键要素。从审计方式来看，研究型审计是运用数据收集、提取、处理、分析等大数据手段开展的一项技术性活动。在现代审计过程中，数据技术呈现出复合型、智能化、信息化等特征，信息化、智能化的数据技术应合了研究型审计的目标要求，给审计工作带来了高效率，因此，研究型审计需要充分吸收现代科技，实现审计手段的信息化、智能化、数据化，保障“向信息化要资源，向大数据要效率”的高效率工作要求。但信息化审计暗含的“技术依赖”“安全隐患”等问题不容小觑，推进研究型审计仍面临不少数据瓶颈，如“跨领域、跨行业数据共享水平不足”“预防和化解数据安全隐患的能力不足”“数据协同处理能力不足”等，进而注重贯通“以人民为中心”的核心理念与追求数据技术刚度效率相容相通契合是研究型审计的深层次需求所在。

3 研究型审计的本质属性

本质属性是判断一个概念区别于其他概念最根本、最关键的因素。要准确领会理解研究型审计的理论蕴含，核心在于准确认清研究型审计的本质属性。

3.1 从传统审计到研究型审计

审计是党和国家监督体系的重要组成部分。研究型审计是审视新时代审计实践基础上提出来的，是审计治理体系机制的创新，是实现新时代审计事业高质量发展的必由之路。党的十八大以来，我国经济、政治、社会环境发生了历史性变革，这对政府审计在体制机制、风险导向、空间范围、工作方式等方面提出了更深层次的要求。2018年，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出，要“深化审计制度改革”“创新审计理念”。党的十八届四中全会提出，要“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”“强化上级审计机关对下级审计机关的领导”。党的十九大报告提出“构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”。这些都是对新时代研究型审计本质属性的具体反映。审计署南京特派办较早（2009年）提出研究型审计这一概念，2021年国家将推进研究型审计纳入《“十四五”国家审计工作发展规划》，标志着从顶层设计层面推动政府审计进入了一个基于研究视角、研究思维和研究方法开展审计实践的时代。传统审计更多揭露一般性问题，注重简单提出建议的惯性思维。随着经济发展的转型升级和审计环境的变化，新型经济风险不断滋生，加之其潜在的相关性与传导性难以预测，且涉及的群体众多、范畴宽泛，传统审计模式已然成为整体统筹和谋划审计经济监督职能的瓶颈。研究型审计正是基于此类困境下提出的，强调传统审计在审计各环节的高度统筹和深度协调是其重要特征。相对于传统审计，研究型审计在审计环节的良性互动、超出有限审计范围的深度研究、构建集中统一、全面覆盖、运行高效的监督体系等方面显得尤为突出。此外，审计作为治理体系和治理能力现代化建设的重要内容，大数据分析、人工智能等信息技术被普遍运用于审计实践，信息交互、互联共享成为审计工作有效推进的重要前提，而信息孤岛现象长期存在，仅依靠某一地区或区域的信息化手段很难实质性地推进工作，需要从上至下整体协调推进数据功效。质言之，从传统审计到研究型审计，是我国审计模式的深度创新，必将带来我国政府审计理论和促进我国政府审计监督机制的再次革新。

3.2 理解研究型审计本质属性的多重维度

深化认识研究型审计本质内涵，需要突破对一般属性考察，深度挖掘其本质属性。《“十四五”国家审计工作发展规划》从创新审计理念思路、研究审计根本性方向性问题出发，考察了研究型审计的本质属性，认为其本质属性在于审计工作的政治性和前瞻性，强调深度研究、把握、落实党和国家重大经济政策部署的导向性和根本性要求［2］。近年来，国内学者对研究型审计亦进行了一些研究。比如，基于国家治理现代化视角，晏维龙和庄尚文［3］主张研究型审计不能囿于审查财务收支方面的问题，更要从历史与现实、体制与机制、对策与建议等维度体现出国家审计服务于国家治理的时代价值。齐桦［4］立足审计机关是政治机关的定位，把贯彻落实党和国家重大方针政策作为研究型审计的主要内容。基于审计的综合性视角出发，张琦等［5］将其归纳为5个方面特征：一是突出审计的预防、抵御等服务功能；二是突出探寻审计专业问题挖掘的方式方法；三是突出发掘行为和现象的深层次原因；四是突出对数据的统计分析和利用；五是突出审计效能的层次和深度。从审计途径或模式视角，研究型审计是一种探索型的审计组织方式［6］、研究方式与路径，不仅要从审计准则的具体运用、悖论问题的处理和新型审计业务的规律总结等角度研究审计工作，更要从业务营运、审计发现问题的原因及改进对策等角度研究审计客体［7］。

从以上相关概念的研究现状分析得出，准确把握一个概念的本质内涵与当时的历史背景紧密相连。与传统审计不同，研究型审计是新时代新征程的时空背景下经济、社会、环境不断碰撞的产物，具有特定的中国式审计实践印痕，将其置于特殊的时空环境下理解与把握是必然选择。本文认为，研究型审计的本质属性可以从政治性、时代性、探索性和合作性4个维度来理解。

3.2.1 政治性

政治性是指研究型审计作为政府审计模式的一种根本属性，是回应审计机关首先是政治机关的本性体现。这可以从两个方面来理解：一方面，研究型审计是国家基于顶层设计视角提出的，是新时代党中央領导下深化审计改革的产物。全面深化改革进入深水区和攻坚期，社会主要矛盾发生了根本性改变，用研究型方式推进审计对挖掘经济领域深层次痼疾、防控多领域潜在性风险、提供高水平政策建议、解决痛点难点堵点问题意义重大。另一方面，研究型审计是基于国家治理体系和治理能力现代化需求下提出的，是依法审计和服务大局的必然结果。审计监督首要是经济监督，而经济问题背后实质上是政治问题。如财政资金分配承载政治意图、重大项目实施影响政策效果。审计机关要根据党中央国务院对审计对象及所在地区、行业、领域的决策部署和“十四五”规划对相关领域的战略安排，研究国家大政方针背后蕴含的政治意图、战略考虑和实践要求，坚持“财政资金流向哪里，审计监督就延伸到哪里”的原则，沿着“政治—政策—项目—资金”条线研究立项、谋划实施，沿着“资金—项目—政策—政治”条线分析提炼、提出建议［8］，强化对经济责任、财政预算执行、政府投资项目、民生保障等方面的审计力度，做到把握党和国家的决策开展审计工作。

3.2.2 时代性

时代性是指研究型审计在新时代的背景下，针对经济社会出现的新问题、新变革而拓展的一种创新性审计模式。研究型审计的“时代性”强调审计所处的时代特征和时代要求两个层面。一方面，进入中国特色社会主义新时代，党中央立足经济监督，聚焦改革审计管理体制，赋予审计监督新的职责定位，组建中央审计委员会，发挥审计监督经济体检功效，带动“防病、查病、治病”全链条监督，推动审计范围向纵深发展；另一方面，在实现经济社会高质量发展过程中，党对审计推进国家审计监督体制机制建设的要求更高、更突出。研究型审计要突破以往个别的、孤立单向性审计，转向建立健全寻求一般性规律、建构系统审计理论体系，以及透过现象揭示本质的综合性、建设性审计。只有把研究作为审计工作的理念遵循和自觉行动，并在传承经验基础上不断创新实践，才能担负起新时期党和人民赋予的时代重任。

3.2.3 探索性

从研究型审计本质上看，其关键在调查研究，核心归宿在探究结果。探索性是指研究型审计注重于将研究精神、研究态度、研究路径及审计实践的有机结合，对审计工作、审计实践、审计项目等进行分解、归纳，将个性的、特殊的审计事件提炼至一般性理论高度，进而推动研究型审计结果的升华和发展，提高审计的质量、效果、效能［6］。摸索与求证是推动审计事业发展的重要经验，研究型审计是开展审计的一种创新方式，具有探索性本质属性是其核心要义之一。理解研究型审计的探索性注重从两个层面出发：一是准确把握审计过程中政策导向和实施计划的关系。2018年，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出，“要深化审计制度改革，解放思想、与时俱进，创新审计理念”。2021年1月15日，审计署发布《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》（审政研发〔2021〕6号）提出“积极推进研究型审计”。因此，在新发展阶段，国家审计聚焦主责主业，既需要发挥查错纠弊的批判性功能，更需要全面深入揭示问题产生的体制机制原因，推动相关规定的优化乃至制度的改进［3］。二是要完成新时代“依法审计、为民审计”的总体目标，实现对新发展阶段复杂多变发展环境和经济活动审计的全覆盖，就务必注重提高审计主体参与审计的深层次发掘的探索力、行动力，有效借助现代数据支撑手段打造审计主体参与审计的探索机制，不断追逐审计手段、审计方法与审计思想的创新，增强审计主体参与审计的积极性、能动性、主体性，形成研究型审计合力，促进研究型审计体制机制建设。

3.2.4 合作性

研究型审计的“合作性”是不同层面的审计主体的共同协作、深度监督。多主体通力合作是有效落实审计经济监督职能的现实需求。党的十九届四中全会提出，“健全人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、群众监督、舆论监督制度，发挥审计监督、统计监督职能作用。以党内监督为主导，推动各类监督有机贯通、相互协调”。从不同方式、不同路径建设监督制度，其中“推动各类监督有机贯通、相互协调”明确体现了多主体、多渠道、多方式的共同合作监督的理念。唯有层次内外的多元监督主体积极主动参与到监督行动中，才能实现“有机贯通、相互协调”的合作性目标。研究型审计的“合作性”强调审计活动的横向思维和纵向思维的合作，而横向与纵向合作均包含审计主体内外部两个维度，既要加强审计主体内部部门之间和审计主体同层级的其他机构之间的横向互联，又要加强审计主体内部和外部上下级之间的纵向对接。加强审计资源整合，构建围绕审计主体开展的与审计目标交叉关联的信息共享机制，破除审计机关之间和审计机关各部门之间狭隘的“地盘”意识，横向纵向全方位推进审计工作高度融合，探索矩阵式沟通协调，推进扁平化业务管理［9］，全面提升审计监督效能。

4 正确认识研究型审计的时代价值

基于上述分析，从审计事业发展和国家治理现代化双重层面来看，研究型审计是指审计监督范围内不同主体在形成监督与被监督关系的基础上，采取特定的监督手段（法律法规、政策规章、内部约定、信息技术、心理沟通、道德感化）深度挖掘、探索、揭示审计各环节存在的潜在深层次问题，寻求审计领域规律性与普遍性认同，以达到促进经济社会和谐稳定与良性运行为目的的一种体现政治性、时代性、探索性与合作性的现代审计治理模式。这种认识既有助于科学认识研究型审计的内在逻辑，又有助于从理论高度把握研究型审计监督机制时代化的基本理论框架。

4.1 有助于科学认识研究型审计时代化的内在逻辑

政府审计是一个融合政治、文化、社会、技术等属性的复杂系统，其审计活动受多种内外部因素的交织影响。新时代是一个迅速变革的动态环境，从国家审计的发展历程来看，审计手段或方式是一种关键的支撑要素，只有找到与自身资源与能力相匹配的审计战略谋划和战术手段，才能借此推动自身资源与能力发挥最大或最优的作用。国家审计的根本目的是维护人民的利益。研究型审计是新时期审计模式的一种创新，是时代赋予审计工作的新定位，其根本意图在于通过审计理论到审计实践再上升到审计理论的不断循环过程实现审计机关经济监督职能，这与国家审计的根本目的具有高度耦合性。因此，如何科学理解研究型审计时代化的底层逻辑，以及在复杂的审计环境中寻求恰当的审计路径，对于获取更佳的审计效果以应求预定审计目标至关重要。

研究型审计时代化的内在逻辑应该包括3个方面：

一是认知逻辑。从全国审计机关机构设置来看，涉及金融、财政、科教文卫、农业农村、固定资产、社会保障、资产资源和生态环境、经济责任、企业、涉外、电子数据等审计部门或职能，真正意义实现了政府审计全覆盖的功能定位。然而，以往审计的全覆盖更大程度完成的是对照审计方案的目标要求，揭示被审计单位存在的事实情况，继而将揭示事实情况与相应的政策法规进行比较分析，根据比较情况做出特定时期内针对特定问题的审计结论［6］，局限于广度维度的浅层探索。研究型审计是契合发展要求提出的具有时代特征的新概念，不是通俗理解的将研究嵌入审计立项、审计准备、审计实施及审计报告的全过程的表层含义，其内在蕴含着增加审计“全覆盖”的广度、提升揭示问题的深度和提出审计建议的高度等多维视角，注重准确分析与研究挖掘影响审计活动节奏的深层次原因，提升审计发现问题、分析问题、解决问题能力，实现审计“治已病、防未病”治理体系和治理能力建设。研究型审计中研究和审计均属于综合性概念，遵循着政治学、经济学、管理学、社会学、计算机技术等多学科的本位逻辑，将研究嵌入审计理论和审计实践是实现审计工作抽象化、具体化与深度化认知回归，不是一种技术手段或方式的简单组合，集中体现着研究和审计内在的整体性思维、关系性思维与网络化思维，契合审计工作与时俱进和本性发展的基本趋向。

二是价值逻辑。国家审计是国家监督体系的一部分，依法依规履行党和国家赋予的监督治理“规定动作”与审计监督“自选动作”的双重职责，发挥着预防、揭示、净化等审计监督服务功能作用。研究型审计是新时期审计理论和审计实践的时代产物，如何揭示和诠释其蕴含的科学含义和内在价值，对正确把握研究型审计时代化基本理论框架的构建和具体审计实践具有时代价值。研究型审计一方面基于审计在改进完善国家治理中扮演更重要角色，履行专有的审计监督职能；另一方面立足于整体社会经济的发展，改进完善国家治理，保障经济社会健康运行。在这种意义上来看，研究型审计实质是在推进审计方式方法转变的同时彰显一种审计监督服务的价值逻辑。这种价值逻辑不仅凸显出研究型审计的内在属性，也体现了审计实践的应有状态，从主体环境、超前预防、治理效能、追溯监督等方面达到追寻牢记初心与不忘使命的更高境界。具体地说，研究型审计可以补充传统审计链条中的不足和“黑洞”，使得审计勇于探索各种未知，推进现代审计与经济社会高度融合、嵌入、共生，促进人与社会的更加健康和谐有序发展。

三是技术逻辑。新时代是信息爆发、数据交联的时代，新科技与新技术的结合推动着现代社会经济结构转型和社会生产生活方式转变，社会各领域对技术的应用依赖性逐渐加重，技术应用创新业已成为新时代治理体系和治理能力建设的有力工具。然而，政府审计已由以往单纯的审计发现问题转变为为国家治理决策层提供更加全面、客观、周到的信息监督服务实践活动，其涉及范畴、主体、要素等均呈现出多元化。因此，兼有技术属性和逻辑过程的技术逻辑契合了研究型审计的时代要求。研究型审计实践过程中，技术属性侧重强调信息发掘和数据验证过程，信息发掘体现为从数据集入手构造审计分析模型，凭借以往审计实践经验和专业能力，从现有的文本和数据中发掘审计客体中隐藏的逻辑关系；把隐没在海量、异构、杂乱无章的电子数据中的信息集中、萃取和提炼出来，揭示其内在规律［10］。数据验证体现为验证获取数据与结果的匹配程度，对审计过程进行有效性检验。

4.2 有助于正确把握研究型审计时代化的基本理论框架

研究型审计是一个涵盖诸多维度和层次的概念，集中体现在审计的主动方与被动方通过调动资源开展深度博弈的结果，能够帮助众多相关主体优化或创造更多的价值。研究型审计的主要途径就是通过一轮一轮的战略分析和战术实施，不断透析深层次、有价值信息资源的摸索活动过程。在复杂多变的审计环境中，将研究因素纳入审计实践中，在恰当的时空条件下用正确的方式做正确的事情是审计穿透力的最佳体现。因此，将研究融入审计的战略举措是调动审计生产力的重要驱动力，促使审计自身资源和能力发挥出最大效用，获得更有效的监督绩效。

研究型审计时代化的基本理论框架应该包括4个方面：

一是理念时代化。研究理念是开展研究型审计的先导，它决定着研究型审计时代化的发展脉搏。研究型审计要以坚持习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，将“国之大者”的格局高度融入研究型审计，将“审计为民、服务大局”的使命担当融入研究型审计，将法治理念和治理精神融入研究型审计，将监督主体间协同理念融入研究型审计，将审计服务理念融入研究型审计，将坚持不懈的创新理念融入研究型审计，不断推进研究型审计理念时代化。

二是能力现代化。能力建设是推进研究型审计时代化的基石，强化審计专业队伍建设，补齐人才队伍缺口已成为推进研究型审计时代化的重要任务。要加快研究型审计时代化的进程，就需要从提升政治判断、领悟、执行能力，提升统筹协调能力，提升审计服务能力，提升深度研究能力，提升资源调配利用能力，提升数据分析与处理能力6个方面加强能力建设。

三是体系时代化。体系建设是推进研究型审计时代化的目标导向，它关系到研究型审计时代化的运行机制和运行方式。在全面深化审计体制机制改革过程中，要坚定党的集中统一领导在研究型审计时代化实践中的核心地位，不断优化党建引领、依法治国、人民中心的审计监督体系。要充分发挥政策法规在研究型审计实践中的支撑和保障作用，不断加强相关领域专业人才队伍在推进中国式现代化审计过程中的动能支持性作用，不断巩固政策法规和专业素养在研究型审计时代化中的监督增值效应。要着力建设审计监督网络和服务网络多维信息体系，培育自尊自爱、理性求索、积极向上的审计心态，加强信息技术支撑力度，增强研究型审计的科技含量。

四是机制时代化。运行机制建设是推进研究型审计时代化的制度保障，审计目标是否能够如期实现，审计效果是否能够达到如期计划，审计机制将发挥着举足轻重的作用。研究型审计时代化就是要着力构建审计不同层次不同经纬统筹协调的工作布局，在同级层面勾画审计同心圆，在上下级层面上建构监督指挥链，打破审计条块分割造成的信息壁垒负面影响，充分发挥上下层级、同向层级与内外部有效资源的合力作用，形成功力实足、活力迸发、回应及时的研究型审计监督机制。

5 結语

在推进全方位、全周期、全覆盖的政府审计过程中，任何参审主体都须充分认识新时期政府审计独特的复杂性、专业性、前瞻性、协同性，以往偏重财务收支的账本式、纠偏式、套路式、单向性审计已然不适应时代发展要求，研究型审计正是呼应新时代审计理论研究和实践探索需求的产物。对于政府审计这样一个蕴含开放性、系统性特质的体系而言，不仅需要包容并蓄不同政府主体及其治理要素，更需要在理论研究和实践探索中不断修正审计方向、审计内涵、审计手段。

基于此，本文尝试通过透析研究型审计的构成要素（审计范畴、审计制度、审计行为、审计技术）、本质属性四重维度（政治性——根本属性、时代性——时代特征、探索性——求真路径、合作性——协调监督）来准确理解概念的本质内涵，进而提出从审计事业发展和国家治理现代化双重层面把握研究型审计时代化的内在逻辑和基本理论框架。目前，国内关于研究型审计理论和实践走向的研究仍处于探析和发展阶段，因此正确认识研究型审计核心要义和行动演进具有重要的理论价值和实践意义。

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收稿日期：2023-04-17